Cassazione n. 04878/2023

a seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale e rappresentate pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale rilasciata con atto separato allegato, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Bologna, che ha indicato recapito Pec, avendo la parte dichiarato di eleggere domicilio presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA], alla via Ortigara n. 3 in Roma; -controricorrente - avverso la sentenza n. 859, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 04.06.2020; Oggetto:Irap - Fabbricati - Canoni di leasing - Ammortamento - Limiti - Aree di sedime -Oneri non ammortizzabili. ascoltata, nella camera di consiglio non partecipata del 14.12.2022, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA] l’avviso di accertamento n. T9B0CAP00182/2018, con il quale procedeva a recupero di maggiore IRAP in relazione all’anno 2013, per il valore dichiarato di Euro 103.121,00, oltre accessori e sanzioni (ric., p. 2). La società aveva iscritto in bilancio i fabbricati ottenuti in locazione finanziaria, ma aveva ritenuto interamente ammortizzabili e proporzionalmente deducibili i costi sostenuti per i canoni, anche nella frazione relativa ai suoli sottostanti gli immobili strumentali (sedimi). L’Ente impositore contestava, però, che il contratto di leasingaveva ad oggetto una superficie con soprastante fabbricato, con la conseguenza che il canone di leasing ammortizzabile andava depurato del costo del terreno, bene di durata indefinita, trattandosi di onere per sua natura non suscettibile di ammortamento. 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, sostenendo che, a seguito dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 224 del 2007, i criteri di applicazione dell’Irap in ordine ai fabbricati presi in leasing erano stati radicalmente mutati, e l’imposta non doveva trovare applicazione. In sostanza, a seguito della nuova normativa, non occorreva più operare lo scorporo del costo dei suoli degli immobili strumentali, separando gli oneri sostenuti per conseguire la disponibilità dell’area di sedime (non ammortizzabili) da quelli sostenuti per il fabbricato (ammortizzabili), essendo stati nettamente separati i presupposti di applicazione dell’Irap rispetto all’Ires. La CTP accoglieva il ricorso ed annullava l’avviso di accertamento. 3. L’Agenzia delle Entrate spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita in primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, che confermava la decisione dei primi giudici, ritenendo che lo scorporo dei costi non sia più richiesto con riferimento ai fabbricati presi in leasing, in materia di Irap. 4. Ha proposto ricorso per cassazione avverso la pronuncia del giudice dell’appello l’Agenzia delle Entrate, affidandosi ad un motivo di ricorso. La società resiste mediante controricorso. Ragioni della decisione 1. Con il suo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, commi 7 e 7 bis, del Dl. n. 223 del 2006, come conv., dell’art. 102 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir) e dell’art. 2426 cod. civ., per avere il giudice dell’appello ritenuto che la legge n. 244 del 2007 abbia importato l’abrogazione (implicita) dei commi 7 e 7 bis dell’art. 36 del Dl. n. 223 del 2006, come conv., con la conseguente possibilità di procedere all’ammortamento dell’intero costo sostenuto mediante versamento dei canoni di leasing. 2. L’Agenzia delle En trate, mediante il suo motivo di ricorso, censura che (pure) in riferimento ai fabbricati posseduti in leasing, ai fini Irap, occorre scorporare il valore dei suoli (i.e. delle aree di sedime), da quello delle costruzioni sovrastanti, risultando ammortizzabili solo i costi sostenuti per le seconde, e non quelli affrontati per acquisire la disponibilità dei primi. La CTR ha invece ritenuto che la legge n. 244 del 2007 (finanziaria 2008) abbia inciso sulle novità introdotte dal Dl. n. 223 del 2006, come conv., modificandosi le previsioni di cui al D.Lgs. n. 446 del 2007, ed i principi applicativi dell’Irap, con la conseguenza che i costi sostenuti per i canoni di leasing pagati per i beni strumentali sarebbero integralmente, e non solo parzialmente, ammortizzabili e deducibili. 2.1. Osserva, di contro, l’Amministrazione finanziaria, rifacendosi a pronuncia di questa Corte regolatrice, che “l’ammortamento non può in linea generale riguardare il costo di beni quali il terreno che, per sua natura, ha durata d’usoillimitata. In tal senso l’art. 2426, punto 2, cod. civ., prevede che la procedura di ammortamento si applica alle immobilizzazioni materiali la cui durata “è limitata nel tempo”, quindi con esclusione dei terreni su cui insistono i fabbricati” (ric., p. IX). 3. Sembra opportuno premettere che l’art. 36 del Dl. n. 223 del 2006, come conv., ai commi 7 e 7 bis, prevede, per la parte di diretto interesse, che “7. Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza ... 7-bis. Le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria…”. Non vi sono elementi per sostenere che questa normativa, oppure i principi dettati in materia di ammortamento dallo stesso codice civile, sia rimasta modificata in conseguenza dell’entrata in vigore della legge n. 244 del 2007, che ha specificato i presupposti applicativi dell’Irap. 3.1. Come già condivisibilmente ribadito da questa Corte di legittimità, occorre quindi rammentare che la procedura contabile di ammortamento dei costi riferibili a beni strumentali di durata pluriennale risulta disciplinata, in primo luogo, dall’art. 102, commi 1 e 2, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), prevedendosi “che essi debbano essere dedotti in forma ripartita nei diversi esercizi in cui manifestano la loro utilità, secondo i coefficienti di ammortamento stabiliti da apposito decreto ministeriale. Il procedimento di ammortamento, ossia di deduzione frazionata del costo, presuppone logicamente che il bene materiale strumentale che estende la propria durata lungo più esercizi, sia comunque un bene soggetto a consumo ed esaurimento nel tempo della propria utilità. Pertanto, l'ammortamento non può in linea generale riguardare il costo di beni quali il terreno che, per sua natura, ha una durata d'uso illimitata. In tal senso l'art. 2426, punto 2, cod. civ., prevede che la procedura di ammortamento si applica alle immobilizzazioni materiali la cui durata "è limitata nel tempo", quindi con esclusione dei terreni su cui insistono i fabbricati, la cui utilizzazione non patisce limitazioni temporali, secondo un principio valevole anche in ambito fiscale (Sez. 5 n. 9068 del 2015). A conferma, il d.m. 31.12.1988 che, in attuazione dell'art. 102, comma 2, del TUIR, determina i coefficienti di ammortamento applicabili alle varie categorie di beni, non prevede un coefficiente di ammortamento applicabile in via generale ai terreni, salvo le specifiche eccezioni nominativamente previste (terreni adibiti a piste e moli e terreni adibiti a linee e servizi ferroviari (Gruppo XVIII specie 1, 2, 3 e specie 4 e 5), e salvo che il terreno costituisca esso stesso un bene soggetto ad esaurimento inserito nel ciclo produttivo (terreni adibiti ad attività estrattive o a discariche). In tal senso dispone anche il principio contabile nazionale OIC 16, punto 58), secondo cui "tutti i cespiti sono ammortizzabili, tranne i cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i terreni e le opere d'arte"; ed ancora più specificamente il punto 60) prevede che "Se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per determinarne il corretto ammortamento. I terreni non sono oggetto di ammortamento salvo nei casi in cui essi abbiano una utilità destinata ad esaurirsi nel tempo come nel caso delle cave e dei siti utilizzati per le discariche", dovendo in conseguenza concludersi che “in tema di determinazione del reddito d'impresa, il canone di "leasing" di un fabbricato strumentale va dedotto in ammortamento al netto del costo del terreno su cui insiste, per essere il terreno un bene (salvo casi eccezionali) non ammortizzabile, in quanto non soggetto a consumo e ad esaurimento nel tempo della sua utilità e, quindi, di durata d'uso illimitata, dovendosi escludere l'incidenza su tale nozione dell'art. 36, comma 7, del d.l. n. 223 del 2006 (applicabile anche ai fabbricati strumentali acquisiti con contratto di "leasing", ai sensi del successivo comma 7-bis), che ha previsto unicamente un sistema forfettario di determinazione del costo delle aree occupate dal fabbricato non ammesso all'ammortamento”, Cass. sez. V, 5.12.2019, n. 31781. 4. Non si è attenuto ai ricordati principi il giudice dell’appello. Pertanto, l’impugnata sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia deve essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché, in diversa composizione, proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti. La Corte, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, affin