Cassazione n. 22268/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29273/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, ope legis; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura speciale allegata al controricorso, ed elettivamente domiciliato in Roma alla via delle [OSCURATO:PERSONA] n. 15 presso lo studio [OSCURATO:PERSONA]; –controricorrente – avversola sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 540/5/2019, pronunciata in data 28/01/2019 e depositata in data 27/02/2019; RIMBORSO IRAPudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6/07/2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] , esercente la professione di medico convenzionato con il SSN, presentava istanza di rimborso dei versamenti per IRAP effettuati negli anni dal 2007 al 20 10 sul presupposto di non possedere un’autonoma struttura organiz zativa suscettibile di creare valore aggiunto; l’Agenzia delle entrate accoglieva l’istanza in relazione al 2007 e la Commissione tributaria provincialedi Bari, adita dal contribuente, dichiarata la parziale cessazione della materia del contendere in relazione a tale annualità, rigettava il ricorso in relazione alle altre annualità. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Puglia accoglieva l’appello del contribuente riconoscendo ne i l diritto al rimborso , ritenendo provato che questi non avesse utilizzato beni strumentali eccedenti quelli necessari a svolgere l’attività di medico convenzionato e che il personale di cui si era avvalso non avesse avuto incidenza alcuna in termini di incremento di produttività. In particolare, la C . T . R . riteneva che i beni strumentali (autovettura, apparecchi medici di base, apparecchi di aria condizionata e dispositivi informatici) fossero quelli strettamente indispensabiliall’allestimento dello studio medico; e che i costi di lavoro di una collaboratrice part time con funzioni di segretar i a, quelli per le sostituzioni fino a trenta giorni e,nei soli anni 2009 e 2010, i costi per prestazioni infermieristiche non pote ssero considerarsi esorbitanti il novero degli strumenti necessari, anche in considerazion e della circostanza che il contribuente era medico massimalista già negli anni precedenti nonché in quelli successivi e che l’[OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA] prevedeva implicitamente il ricorso a personale infermieristico, come poi riconosciuto anche dal comma 1- bisdell’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, aggiunto dall’art. 1, comma 125, della l. n. 208 del 2015, pur non applicabile ratione temporisalla fattispecie. 3. Ricorre, contro la sentenza della Commissione tributaria regionaledella Puglia, l’Agenzia delle entrate, con due motivi; res iste con controricorsoil contribuente. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 6/07/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n.197, per la quale il controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 1 , e dell’art. 3 del d.lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. , lamentando che, limitatamente agli anni 2009 e 2010, la CTR abbia fatto mal governo delle norme predette, come interpretate dalla giurisprudenza di legittimitàa sezioni Unite (Cass. n. 9451 del 2016), secondo cui il requisito dell’autonoma organizzazione, sotto il profilo dell’utilizzo del lavoro altrui, debba escludersi solo in presenza di un collaboratore con mansioni di segreteria, laddove nel caso di specie è pacifico che il contribuente si avvalesse anche di personale infermieristico. Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., lamentando che la CTR abbia errato nel ritenere dimostrato che l’apporto di lavoro altrui non era valso a incrementare i compensi. 2. Il primo motivo è ammissibile nei limiti di cui si dirà infra in quanto essonon tende ad un riesame delle circostanze di merito ma ad una verifica della riconducibilità del fatto concreto, nei termini accertati dal giudice di merito, alla fattispecie astrat t a come interpretata da questa Corte in numerose decisioni, in quanto la materia è regolata da principi giurisprudenziali ben delineati, anche con una pronuncia a sezioni unite di questa corte (Cass., S ez. U ., 10/05/2016, n. 9451), che costituiscono un nucleo argomentativo stratificato di principi di diritto, che deve essere rispettato nell'applicazione della normativa. 2.1.L'art. 2, comma 1, primo periodo, del d.lgs. n. 446 del 1997 stabilisce che il presupposto dell'IRAP - che l'art. 1, comma 2, dello stesso decreto definisce come un'imposta a «carattere reale» - «è l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi»; con la sentenza 21/05/2001, n. 156, la Corte costituzionale, dopo avere ribadito che l'IRAP non è un'imposta sul reddito, bensì un'imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o di lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell'imposta, per difetto del suo presupposto dell'esercizio abituale di una attività «autonomamente organizzata», il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto. Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451ha individuato il presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione in tema di IRAP quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l' id quod plerumque accidit , il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la sogliadell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive. Quanto al riparto dell'onere della prova, nel caso di impugnazione del rifiuto (espresso o tacito) della restituzione dell'IRAP versata, è il contribuente che ha l'onere di provare l'assenza degli indicati elementi costitutivi del requisito dell'autonoma organizzazione (Cass.11/04/2017, n. 9325, Cass. 15/02/2019, n. 4576); nel caso di impugnazione della cartella di pagamento e del ruolo relativo all'IRAP non versata, incombe invece sull'amministrazione finanziaria l'onere di dimostrare il corretto esercizio del potere e, quindi, l'esistenza dei medesimi elementi (ex plurimis, Cass. 24/11/2016, n. 23999). 2.2.In relazione all'attività di medico convenzionato col SSN è stato affermato che la sussistenza del requisito dell'autonoma organizzazione determina l'assoggettamento del lavoratore autonomo all'imposta, indipendentemente dai riflessi immediati che la stessa cagiona sull'entità del suo reddito, dovendo il giudice del merito accertare, in concreto, i presupposti della fattispecie impositiva, in considerazione della eventuale eccedenza, rispetto al minimo indispensabile per l'esercizio della professione, della dotazione dei mezzi strumentali a disposizione del professionista e delle specifiche modalità qualitative e quantitative delle prestazioni lavorative di cui egli si avvale (Cass. 27/06/2019,n. 17245). Sulla scorta di tale insegnamento, con particolare riferimento all’utilizzo di lavoro altrui da parte del medico convenzionato con il SSN, questa Corte ha escluso la configurabilità del requisito dell'autonoma organizzazione ove questi, nell'es pletamento della propria attività professionale, si avvalga di un lavoratore dipendente con funzioni di segretario (Cass. 18/11/2020, n. 26197; Cass. 13/11/2019, n. 29398; Cass. 14/02/2019, n. 4420;Cass. 19/04/2018, n. 9786) oppure di due di tali lavoratori assunti part-time, stante la tendenziale equivalenza di essi a un'unica unità lavorativa, fatta salva la verifica in concreto (Cass.06/10/2017, n. 23446); si faccia sostituire da un collega in caso di obbligatoria sostituzione per malattia o ferie, circostanza frequente nei medici di base che debbono assicurare un servizio continuativo (così Cass. 6 /10/ 2016, n. 20088; Cass. 3 / 10 / 2019, n. 24702 ; Cass.12/12/2019, n. 32639); si avvalga della collaborazione part-timedi un terzo (Cass. 12/11/2020, n. 25637) o di un c.d. assistente di sedia, ossia di un infermiere il quale si limiti a svolgere mansioni di carattere esecutivo, senza pertanto accrescere le potenzialità professionali del medico (Cass. 11/09/2019, n. 22675; Cass. 17/05/2018, n. 12084). Gli esposti orientamenti giurisprudenziali hanno trovato sostanziale conferma, in parte qua, nelle disposizioni del secondo e del terzo periodo del comma 1-bisdell'art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997 - comma aggiunto dall'art. 1, comma 125, della legge 28 /12/ 2015, n. 208 - secondo cui «[s]ono in ogni caso irrilevanti, ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione, l'ammontare del reddito realizzato e le spese direttamente connesse all'attività svolta. L'esistenza dell'autonoma organizzazione è comunque configurabile in presenza di elementi che superano lo standard e i parametri previsti dalla convenzione con il Servizio sanitario nazionale» (Cass. 14/03/2018, n. 12053, secondo cui quest'ultimo periodo «ribadi[sce]» gli orientamenti già espressi al riguardo da questa Corte). In conformità a tali principi Cass. 13/06/2022, n. 18947 ha escluso la sussistenza dell’autonoma organizzazione ove il medico si avvalga di una sola unità di personale con mansioni di segreteria e di un'altra per l'assistenza infermieristica; analogamente Cass. 12/12/2019, n. 32639. 2.3.Alla luce di tali principi il primo motivo di ricorso è infondato. La CTRha ritenuto , in primo luogo , che dagli atti emergesse come l’appellante non avesse utilizzato nel triennio in considerazione beni strumentali eccedenti quelli necessari a svolgere l’attività di medico convenzionato (l’autovettura, gli apparecchi medici di base, gli apparecchi di aria condizionata, alcuni dispositivi informatici, da considerare tutti strettamente indispensabili all’esercizio della professione), e, in secondo luogo, che il personale non avesse inciso in termini di incremento di produttività del professionista, già massimalista, per cui la presenza di tali collaborazioni poteva avere rilevanza solo al fine di migliorare il servizio nell'interesse dei pazienti, avvalendosi di collaborazioni contemplate dall’Accordo collettivo nazionale del 20/01/2005. La decisione,quindi, esamina compiutamente tutti i profili rilevanti, e cioè sia i singoli beni strumentali ch e l’apporto recato dai collaboratori, con una compiuta motivazione dei vai elementi necessari ai fini della sussistenza di un’autonoma organizzazione, rispetto alla quale la ricorrente, senza confrontarsi specificamente con alcuna delle varie argomentazioni, si limita a ribadire, in maniera generica, la presenza di due dipendenti(uno dei quali peraltro part time). 3. Il secondo motivo è inammissibile, alla luce della considerazione che come da consolidato orientamento di questa Corte, la violazione dell’art. 2697 cod. civ. si configura nel caso in cui il giudice di merito applichi la regola di giudizio fondata sull'onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l'onus probandia una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costitutivi ed eccezioni: in buona sostanza, il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360 n. 5 cod. proc. civ., che attribuisce rilievo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio, né in quello del precedente n. 4, disposizione che dà rilievo unicamente all'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante (Cass. 5/06/2023, n. 15684; Cass 7/10/2021, n. 27270). Nel caso di specie, non vi è stata alcuna affermazione contrastante con il corretto riparto degli oneri probatori e in realtà il motivo mira ad un riesame degli elementi probatori già valutati dalla CTR. 4. In conclusione, il ricorso va respinto, con condanna dell’Agenzia ricorrente al pagamento delle spese di lite. 5. Rilevato che risulta soccombente parte am messa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1- quater del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di lite in fav