Cassazione n. 12732/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso 11218-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] , in persona dell'amministratore pro tempore, domiciliata presso la cancelleria della CORTE DI CASSAZIONE, [OSCURATO:PERSONA], ROMA, rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - contraticorrente - avverso la sentenza n. 2804/1/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 22/03/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 11218 sez. MT - ud. 22-03-2022 -2- Rg 11218/2020 FATTO e DIRITTO Considerato che: L'Agenzia delle Entrate propone , sulla base di due motivi, ricorso per cassazione avverso la sentenza nr 2804/2019 della CTR della Puglia che ha rigettato l'appello dell'Ufficio avverso la pronuncia della CTP di Bari con cui era stato accolto il ricorso della società [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] avente ad oggetto il diniego dell'istanza di disapplicazione presentata dalla contribuente ai sensi dell'ad 37- bis, comma 8 del D.P.R. 600/1973 e dell'alt 30, comma quarto bis della legge nr 724/1994. La CTR riteneva impugnabile avanti alle commissioni tributarie il provvedimento di rigetto dell'istanza di disapplicazione alla luce degli orientamenti giurisprudenziali formatesi al riguardo . Osservava nel merito che la contribuente che aveva concesso in locazione tutta l'azienda che svolgeva attività di ristorazione e di gestione dell'albergo per una durata di sei anni ed un corrispettivo di C 576.000,00 che/quantunque congruo nella fase iniziale come dimostrava una perizia di stiva, si era rivelato eccessivo in seguito comportando la risoluzione del rapporto Evidenziava sulla base delle allegazioni di parte contribuente che vani erano stati i tentativi di vendere l'azienda per effettuare investimenti ed assicurare la funzionalità della struttura e che il conseguimento dei ricavi previsti dal test di operatività si era reso impossibile. Si è costituito la [OSCURATO:SOCIETA]. contestando con controricorso , illustrato da memoria, l'ammissibilità del ricorso e comunque la sua fondatezza. Con il primo motivo si deduce la violazione dell'ad 19 del Dlgs 1992 nr 546 in relazione all'art 360 primo comma nr 3 c.p.c. per avere la CTR ritenuto impugnabile il provvedimento di rigetto dell'istanza di disapplicazione. Con il secondo motivo si denuncia la nullità della sentenza per difetto di motivazione o motivazione apparente in violazione dell'alt 111 comma sesto Cost dell'ad 132 secondo comma nr 4 c.p.c. dell'art 36 del dlgs 546/1992 dell'ad 118 disp att c.p.c. in relazione all'ad 360 primo comma nr 3 o 4 c.p.c per avere la CTR non fornito una adeguata motivazione dell'iter logico seguito per formare il proprio convincimento ed omesso di valutare i motivi di doglianza relativi ai merito della controversia esposti nell'atto di appello dall'Ufficio. Il primo motivo è infondato. Secondo l'orientamento di questa Corte, cui si intende dare continuità, come di recente ribadito nella pronuncia 15 marzo 2019 n. 7403 (richiamata anche in Cass. n. 425/2020), "la risposta negativa del fisco a un interpello disapplicativo è atto impugnabile, anche se non rientra tra quelli elencati dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19. Esso, infatti, ha la capacità di incidere immediatamente sulla sfera giuridica del destinatario e quindi non può negarsi che il contribuente abbia l'interesse, ex art. 100 c.p.c., ad invocare il controllo giurisdizionale sulla legittimità dell'atto in esame". In tal senso si è espressa anche Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 32425 del 11/12/2019, secondo cui "in tema di processo tributario, la tassatività dell'elencazione degli atti di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19 non esclude che il provvedimento agenziale di rigetto dell'istanza di interpello, avendo natura e contenuto di diniego definitivo della disapplicazione di norme antielusive (a differenza di quello interlocutorio), possa essere impugnato giudizialmente dal contribuente, in applicazione estensiva e costituzionalmente orientata delle disposizioni in materia". Dunque, secondo tale orientamento ormai consolidato, la natura tassativa dell'elencazione degli atti impugnabili contenuta nel D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19 non preclude al contribuente la facoltà di impugnare anche quelli che, esplicitandone le concrete ragioni fattuali e giuridiche, portino a sua conoscenza una ben individuata pretesa tributaria, senza che però il suo mancato esercizio determini la non impugnabilità della medesima pretesa successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dal citato art. 19 (cfr. anche Cass. n. 1230/2020; 2021 nr 34177). Il secondo motivo è fondato. In primo luogo va rigettata l'eccezione di inammissibilità per la doppia conforme sollevato in ragione delle pronunce dei due gradi di merito di analogo contenuto L'art. 348 ter c.p.c., infatti limita il ricorso ai motivi di cui al citato art. 360, comma 1, nn. 1), 2), 3), 4). L'Agenzia con il secondo motivo ha fatto valere un vizio di nullità della decisione che non avrebbe preso in esame alcune delle censure che erano state dedotte in sede di gravame e non avrebbe esplicitato l'iter logico seguito per pervenire alla conclusione del rigetto del gravame. In particolare l'Agenzia aveva dedotto , come emerge dall'esame del ricorso in sono debitamente trascritte le censure fatte valere in sede di gravame ( pag 6), che nella specie non erano configurabili circostanze oggettive esterne non riconducibili a scelte imprenditoriali sicchè la mancanza di mezzi finanziari per rinnovare l'attività, la necessità di non svalutare l'investimento, la presenza di obsolete attrezzature da rinnovare non dipendono da fattori esogeni alla sfera del contribuente , ossia da circostanze imprevedibili e non gestibili neppure con l'ordinaria diligenza. Ed ancora la causa che giustifica la disapplicazione della disciplina antielusiva deve essere circostanziata e riguardare specificamente il contribuente che ne fa istanza tale per cui non è possibile richiamarsi a circostanze diffuse che si riferiscono alla generalità dell'imprese.. L'ufficio rilevava che l'avere concesso in locazione l'unica azienda non configurava per la società concedente una causa di esclusione dalla disciplina delle società non operative anche nell'ipotesi in cui l'azienda sia l'unico bene posseduto. In tale caso occorre dimostrare che gli oneri locatizi percepiti siano almeno pari a quelli di mercato , onere questo nella specie non assolto.Ora a fronte di tali specifiche doglianze nessuna risposta è stata data dalla CTR che si è limitata ritenere sussistenti situazioni oggettive che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi previsti dal c.d. test di operatività senza in alcun modo analizzare i rilievi critici dedotti dall'Agenzia in piena aderenza con la giurisprudenza di legittimità . In materia di società di comodo infatti, l'"impossibilità", per situazioni oggettive di carattere straordinario (ma la locuzione "di carattere straordinario" non è più presente nella norma dal 1-1-2007, a seguito della L. finanziaria 2007, art. 1, comma 109, lett. h), di conseguire il reddito presunto secondo il meccanismo di determinazione di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, la cui prova è a carico del contribuente, non va intesa in termini assoluti bensì "economici", aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass., sez.5, 20 giugno 2018, n. 16204; Cass., sez. 5, 3 novembre 2020, n. 24314). Si è precisato che, in tema di società di comodo, il meccanismo di determinazione presuntiva del reddito di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, superabile mediante prova contraria, non si pone in contrasto con il principio di proporzionalità, rispetto al quale, la Corte di Giustizia dell'Unione Europea (sentenza 13 marzo 2007, causa C-524/04) ha affermato che una normativa nazionale che si fondi sull'esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se un'operazione consista in una costruzione di puro artificio ai soli fini fiscali, e quindi elusiva, va considerata come non eccedente quanto necessario per prevenire pratiche abusive, ove il contribuente sia messo in grado, senza oneri eccessivi, di dimostrare le eventuali ragioni commerciali che giustificano detta operazione (Cass., sez. 5, 20 giugno 2018, n. 16204). L'esistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito, deve essere, dunque, provata dal contribuente, purché tali situazioni oggettive siano specifiche e, soprattutto, indipendenti dalla sua volontà (Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 21358). In un caso, è stata annullata la decisione di merito, contraria alla contribuente, che aveva omesso ogni considerazione sulla crisi del settore automobilistico quale elemento determinante della scelta aziendale di riconversione della produzione nel settore dei pannelli solari (Cass., sez. 6-5, 12 febbraio 2019, n. 4019). Tra le oggettive situazioni possono rientrare i casi in cui non sono state concesse le necessarie autorizzazioni amministrative (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642 in motivazione), pur essendo state tempestivamente richieste, oppure nel caso in cui venga svolta esclusivamente un'attività di ricerca propedeutica all'esercizio di un'altra attività produttiva, sempre che la stessa attività di ricerca non consenta, di per sé la produzione di beni e servizi e la conseguente realizzazione di proventi (in tal senso vedi Circolare dell'Agenzia delle entrate del 2 febbraio 2007, n. 5/E). Le oggettive situazioni che rendono impossibile il conseguimento della soglia dei ricavi e degli altri elementi positivi di reddito non sussistono in caso di carenze "pianificatorie" aziendali o di scelte ed iniziative imprenditoriali libere, come in ipotesi di cessione dei beni aziendali in comodato d'uso gratuito (Cass., sez. 5, 7 dicembre 2020, n. 27976). E' necessario, per esempio, in caso di inoperatività dipesa dalla mancata costruzione dell'immobile da utilizzare per lo svolgimento dell'attività, la prova che il ritardo sia stato determinato da ragioni estranee al contribuente e non riconducibili alla sua volontà (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642). Alla stregua delle considerazioni sopra esposte va accolto il secondo e rilevata la nullità limitatamente a detto profilo con conseguente cassazione della pronuncia alla CTR della Puglia in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il secondo motivo, rigetta il primo ; cassa la decisione impugnata in relazione al profilo accolto e rinvia alla CTR della Puglia in diversa composizione anche per le