Cassazione n. 19096/2023

a pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 9433/2015R.G. proposto da Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legisdomicilia; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] S.a.s., di [OSCURATO:PERSONA], in persona del suo legale rappresentante p.t.,[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via F. S. Nitti n. 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; –controricorrenti – e sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] S.a.s., di [OSCURATO:PERSONA], in persona del suo legale rappresentante p.t., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via F. S. Nitti n. 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrenti in via incidentale – contro Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legisdomicilia –controricorrente al ricorso incidentale – avverso la sentenza n. 1319, depositata il 6 febbraio 2015, e notificata il 24 febbraio 2015, della Commissione tributaria regionale della Campania; udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 2 marzo 2023, dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA] , che ha chiestoche la Corte rigetti il ricorso principale e dichiari assorbito il ricorsoincidentale condizionato; c on seguenze di legge. [OSCURATO:PERSONA] 1. – Con sentenza n. 1319, depositata il 6 febbraio 2015, e notificata il 24 febbraio 2015, laCommissione tributaria regionale della Campania ha accolto, previa riunione, gli appelli proposti dagli odierni controricorrenti avverso la decisione di prime cure che aveva disatteso l’impugnazione di avvisi di liquidazione delle imposte di registro ed ipocatastali dovute in relazione ad una cessione di azienda oggetto di registrazione telematica in data 19 novembre 2012. 1.1 –A fondamento del decisum, e per quel che qui rileva, il giudice del gravame ha ritenuto che:- andava disatteso il motivo di gravame che involgeva la notifica dell’avviso di liquidazione in quanto l’atto era stato ritualmente notificato «in data 21.12.2012 presso lo studio del notaio [OSCURATO:PERSONA] a mani di persona qualificatasi come impiegato, da parte del messo notificatore [OSCURATO:PERSONA]»; -detto motivo, peraltro, si risolveva in una generica censura (svolta «senza … indicare alcun elemento specifico ») in ordine alla qualificazione soggettiva dell’agente di notifica (messo notificatore), censura, per di più, articolata senza proporre querela di falso; -doveva, per converso, trovare accoglimento il motivo che aveva riguardo alla sussistenza del potere di sottoscrizione esercitato nella fattispecie, in quanto: a) - « in calce all'atto - che risulta emesso il 20.12.2012 - non era stata apposta la firma delDirettore [OSCURATO:PERSONA] - la cui qualifica ed il cui nominativo venivano indicatinell'atto - bensì la firma del [OSCURATO:PERSONA]; al di sotto di detta sottoscrizione risultava indicato che il predetto funzionario aveva firmato su delega del [OSCURATO:PERSONA] giustadisposizione di servizio 23/2012.»; b) – la « disposizione d i servizio 23/2012» , quale risultante dall’atto, non erastata, però, prodotta in giudizio, formando oggetto di produzione «l'atto dispositivo n. 65/2011 » che integrava « un atto organizzativo a carattere generale», - avente ad oggetto «l'aggiornamento relativo all'attribuzione delle deleghe di firma, con particolare riferimento alle generali modalità di esercizio della delega di firma e l'indicazione deicriteri generali da seguire nei casi di esercizio del potere di delega», -e rispetto al quale la «disposizione di servizio 23/2012»costituiva «evidentemente, un’applicazione specifica»; c) – l’amministrazione, pertanto, avrebbe dovuto produrre quest’ultima disposizione di servizio ai fini del riscontro del legittimo esercizio del potere di sottoscrizione dell’atto, - in quanto, - se v’era prova della«sussistenza di criteri generali per l'esercizio del potere di delega di firma», e ciò non di meno, - non era stata offerta «dimostrazione della specifica qualifica del funziona rio che aveva sottoscritto l'atto impugnato, ossia il [OSCURATO:PERSONA], qualifica non desumibiledalla documentazione prodotta»; d) – quand’anche « la qualifica del funzionario [OSCURATO:PERSONA] » fosse stata desumibile «dagli allegati alla disposizione di servizio n. 23/2012», rimaneva che detti allegati non erano stati tempestivamente prodotti e che gli appellanti si erano opposti «allaproduzione in udienza di ogni ulteriore documentazione in quanto tardiva». 2. -L’Agenzia delle Entrate ricorre per la ca ssazione della sentenza sulla base di due motivi. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] S.a.s., di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] resistono con controricorso che reca l’articolazione di un motivodi ricorso incidentale cui l’Agenzia delle Entratea sua volta resiste con controricorso. Fissato all’udienza pubblica del 2 marzo 2023, il ricorso è stato trattato in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dal d.l. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis, conv. in l. n. 176 del 2020, e dal sopravvenuto d.l. n. 198 del 2022, art. 8, c. 8, conv. in l. n. 14 del 2023, senza l’intervento in presenza del Procuratore Generale, che ha depositato conclusioni scritte, e dei difensori delle parti, che non hanno fatto richiesta di discussione orale. [OSCURATO:PERSONA] 1. –Il ricorso principale è articolato sui seguenti motivi: 1.1 – col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,l’Agenzia denuncia violazione di legge in relazione al d.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, agli artt. 2697 e 2700 cod. civ., ed agli artt. 115, comma 1, e 116, c omma 1, cod. proc. civ.;- si assume, in sintesi, che l’avviso di liquidazione, - in quanto sottoscritto da pubblico ufficiale (il direttore dell’Ufficio territoriale), - attestava l’esistenza della delega ivi richiamata (n. 23/2012), così che il giudice del gravame non avrebbe potuto indubbiarne l’esistenza che diversamente conseguiva dalla prova legale offerta dall’atto pubblico stesso (l’avviso di liquidazione); -soggiunge la ricorrente che, ad ogni modo, la prova del corretto esercizio del potere di sottoscrizione dell’atto conseguiva dal contenuto delle disposizioni di servizio (pur) prodotte (n. 65/2011), alla cui stregua emergeva chel’avviso di liquidazione, del valore inferiore ad € 250.000,00, proveniva dall’Ufficio territoriale di Napoli 1 ter ed era stato sottoscritto dal suo direttore; 1.2 – il secondo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,espone la denuncia di omesso esame di fatto decisivo per il giudizio deducendo la ricorrente che il giudice del gravame aveva omesso di esaminare la tabella allegata alla disposizione di servizio n. 65/2011 dal cui contenuto, dunque, avrebbe potuto desumersi che il direttore provinciale aveva conferito deleghe per la sottoscrizione degli atti secondo criteri di valore che, nella fattispecie (valore dell’atto compreso tra € 25.000,01 ed € 250.000,00), radicavano il potere di sottoscrizione del direttore del competente Ufficio territoriale. 2. – Ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorso incidentale espone la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al d.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, comma 1, ed al d.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 3, assumendosi che il giudice del gravame non aveva tenuto conto, per un verso, della contestazione, nella fattispecie, svolta, in ordine alla sussistenza di un titolo legittimante alla notifica in capo all’agente che detta notifica aveva eseguito e, per il restante, che la relazione di notificazione non formava parte dell’atto in notifica, - al quale era unito da «una graffatura metallica», - così che l’atto di notifica non poteva considerarsi alla stregua di una «relata di notifica» a fede privilegiata. 2.1– I controricorrenti riprop ongono, quindi, davanti alla Corte i motivi di appello che sono rimasti assorbiti nella gravata pronuncia, deducendo chel’avviso di liquidazione: - avrebbe dovuto ritenersi illegittimamente adottato in difetto di previo contraddittorio endoprocedimentale col contribuente; -recava, di fatto, una rettifica dei valori dichiarati nell’atto oggetto di registrazione e, con questa, la liquidazione di un’imposta da qualificarsi come complementare, per di più in anomia di riferimenti ai criteri sulla cui base le passività erano state decurtate; - difettava di ogni motivazione quanto alle ragioni poste a fondamento della diversa imputazione (in tesi) delle passività dichiarate nell’atto in registrazione, risultando, di fatto, che non si era tenuto conto delle passività dichiarate né si erano esplicitati i valori (dichiarati ed accertati) e le aliquote applicate. 3. –Il primo motivo del ricorso principale, -dal cui esame consegue l’assorbimento del secondo motivo, -è fondato e va accolto. 3.1– P roprio con riferime nto alla disposizione di cui all’art. 42, cit., la Corte ha avuto modo di precisare che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente exart. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa ( Cass., 19 aprile 2019, n. 11013 cui addeCass., 8 novembre 2019, n. 28850; Cass., 17 luglio 2019, n. 19190). 3.2 -Orbene, come anticipato, il giudice del gravame ha dato atto della produzione in giudizio di un «atto dispositivo n. 65/2011», qualificandone il contenuto nei termini di «un atto organizzativo a carattere generale», -che aveva ad oggetto «l'aggiornamento relativo all'attribuzione delle deleghe di firma, con particolare riferimento alle generali modalità di esercizio della delega di firma e l'indicazione dei criteri generali da seguire nei casi di esercizio del potere di delega»,- epperò ritenendo necessaria (anche) la produzione della «disposizione di servizio 23/2012», quale risultante dall’atto, ai fini della verifica «della specifica qualifica … del funzionario [OSCURATO:PERSONA] » che aveva sottoscritto l’atto. Sta di fatto, però, che la qualifica in questione era stataspesa nello stesso avviso di liquidazione che, emesso dall’Ufficio territoriale di Napoli 1 (TER), risultava per l’appunto sottoscritto dal suo direttore ([OSCURATO:PERSONA]); e che, - secondo il cennato «atto dispositivo n. 65/2011»,- la delega di firma veniva disposta (proprio) in favore del direttore dell’Ufficio territoriale laddove il valore dell’atto rientrante nella specifica soglia ivi identificata (da € 25.000,01ad € 250.000,00). 4. –Il motivo di ricorso incidentale è inammissibile. 4.1 –Come anticipato, il giudice del gravame ha dato conto delle specifiche modalità di notifica dell’avviso di liquidazione, -anche sotto il profilo soggettivo dell’agente che l’aveva eseguita e del consegnatario dell’atto, - ed ha, per di più, rimarcato che la censura in ordine alla qualificazione soggettiva dell’agente di notifica era stata svolta « senza … indicare alcun elemento specifico», ed in difetto di querela di falso.La censura che viene, ora, all’esame della Corte si connota, allora, di contenuti meramente ipotetici, e congetturali, le parti deducendo la violazione di disposizioni di legge a fronte di una contestazione del difetto di qualifica del tutto generica e, come anticipato, di uno specifico accertamento in fatto, così prospettando l’insussistenza del titolo di abilitazione alla notifica in via di mera ipotesi, con censura inidonea a scalfire l’arresto della statuizione impugnata. 5. –Va, da ultimo, rilevato che non può trovare ingresso in questa sede il sollecitato esame di motivi di appello che sono rimasti assorbiti in ragione dell’accoglimento di questione preliminare di merito (nullità dell’avviso di liquidazione). Come, difatti, rimarcato dalla Corte, nel giudizio di legittimità non possono trovare ingresso, e perciò non sono esaminabili, le questioni sulle quali, per qualunque ragione, il giudice del merito non si sia pronunciato per averle ritenute assorbite in virtù dell'accoglimento di un'eccezione pregiudiziale, con la conseguenza che, in dipendenza della cassazione della sentenza impugnata per l'accoglimento del motivo attinente alla questione assorbente, l'esame delle ulteriori questioni oggetto di censura va rimesso al giudice di rinvio, salva l'eventuale ricorribilità per cassazione avverso la successiva sentenza che abbia affrontato le suddette questioni precedentemente ritenute superate(Cass., 30 settembre 2022, n. 28530; Cass., 16 giugno 2022, n. 19442; Cass., 5 novembre 2014, n. 23558; Cass., 1 marzo 2007, n. 4804). 6. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cass ata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia con riferimento alle questioni rimaste assorbite.Sussistono i presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso incidentale, se dovuto (d.p.r. n. 115 del 2002, art. 13, c. 1 quater). P.Q.M. La Corte - accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo; - dichiara inammissibile il ricorso incidentale; - cassa l’impugnata sentenza in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione; - ai sensi dell’art. 13 comma 1 - quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento di un ulteriore importo a titolo