Cassazione n. 08144/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZAINTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n.1636/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] G. MAZZINI 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende -controricorrentee ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’EMILIA R OMAGNA - BOLOGNA n.1014/2019 depositata i l 27/05/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In data 19 dicembre 2013, [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], specializzata nell’attività siderurgica, era attinta da avviso di accertamento e contestuale atto di irrogazione di sanzioni n. TGB03M900302/2013, mediante il quale l'Agenzia delle entrate disconosceva, per l'anno di imposta 2008, la detrazione, da parte della medesima, dell'IVA di cui a due fatture: - la n. 20 del 4 giugno 2008 emessa da [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto relativa ad operazione soggettivamente inesistente (rilievo n. 1); -la n. 29 del 31 luglio 2008 emessa da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in quanto relativa ad operazione priva del requisito di territorialità (rilievo n. 2). 2. Su impugnazione della contribuente, la CTP di Bologna, con sentenza n. 259/02/16, rigettando implicitamente le eccezioni preliminari dalla stessa avanzate, accoglieva il ricorso nel merito ed annullava l’avviso. 3. Proponeva appello l’Ufficio. La contribuente si costituiva, riproponendo domande ed eccezioni già avanzate in primo grado. La CTR dell’Emilia-Romagna, con l’emarginata sentenza, così decideva: “1) in parziale accoglimento dell'appello ed in parziale riforma dell'impugnata sentenza, rigetta il ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l'avviso di accertamento n. TGB03M900302/2013 emesso dall'Agenzia delle entrate- [OSCURATO:PERSONA], nella parte in cui l'Amministrazione finanziaria ha recuperato l'IVA detratta in relazione alla fattura n. 29 emessa il 31 luglio 2008 da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ed applicato relative sanzioni ed interessi; 2) rigetta nel resto”. In particolare, motivava la CTR come segue: 1) con riferimento al rilievo n. 1, --è “corretta l'affermazione del giudice di primo grado secondo cui l'onere della prova della conoscibilità della frode incombe sull'Agenzia delle entrate”; -- gli elementi addotti dall’Agenzia delle entrate sulla riconoscibilità, da parte di [OSCURATO:SOCIETA], del comportamento fraudolento di [OSCURATO:SOCIETA], “sono i seguenti: [OSCURATO:SOCIETA]. vendette coils di acciaio sottocosto e a prezzi decrescenti; [OSCURATO:SOCIETA]. era società che non operava nel settore (come s'è detto, aveva mutato il proprio oggetto sociale nel febbraio 2007, dopo la revoca della liquidazione); le trattative non furono condotte dall'amministratore ma da un soggetto estraneo alla società venditrice (tale ZANON Giovanni); il pagamento avvenne a mezzo dì unica lettera di credito irrevocabile e trasferibile”. --- “la vendita sottocosto e a prezzi decrescenti (rispetto a precedente cessione, avvenuta nel 2007 […]) è sicuramente l'elemento più significativo. Sennonché l'Agenzia delle entrate non ha dimostrato che [OSCURATO:SOCIETA]. era a conoscenza che [OSCURATO:SOCIETA]. pagò la merce più del prezzo praticato al compratore italiano. Invero, l'Amministrazione non ha chiarito come [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe potuto acquisire tale informazione […]. Il prezzo decrescente può essere una circostanza indiziaria. Tuttavia, il prezzo della materia prima varia di anno in anno, e dunque l'Agenzia delle entrate avrebbe dovuto dedurre e documentare che la riduzione del prezzo era ingiustificata dall'andamento dei prezzi di mercato e che comunque il prezzo richiesto da [OSCURATO:SOCIETA]. si poneva sensibilmente al di sotto dei prezzi medi di mercato. In difetto di tale allegazione e dimostrazione, non può trarsi dal fatto in esame una presunzione di consapevolezza, da parte di [OSCURATO:SOCIETA]., dell'intenzione fraudolenta della società venditrice.”; --- “il fatto che [OSCURATO:SOCIETA]. non operasse nel settore (più esattamente fosse un nuovo operatore del settore) e quindi non fosse conosciuta da [OSCURATO:SOCIETA]., non assume valore indiziario”; l’attività era coerente con l’oggetto sociale; “ammesso poi che [[OSCURATO:SOCIETA]] apprese dalla visura della revoca del precedente stato di liquidazione, non si vede perché ciò avrebbe dovuto indurre sospetti in capo all'acquirente”; ---“[OSCURATO:SOCIETA]. afferma di avere inizialmente trattato con l'amministratore di [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] di un mediatore (tale [OSCURATO:PERSONA]) non è di per sé indice del fatto che il venditore sia soggetto poco affidabile o propenso a commettere frodi fiscali. L'Agenzia avrebbe dovuto piuttosto fornire la prova che [OSCURATO:SOCIETA]. sapeva che Zanon non era affatto un mediatore, ma l'amministratore di fatto di [OSCURATO:SOCIETA]. (conclusione cui l'Ufficio giunge considerando un dato non a disposizione di [OSCURATO:SOCIETA]., ossia che Zanon operava sul conto corrente della società e prelevò consistente denaro con varie causali) […]. Solo allora l'acquirente avrebbe avuto motivo di dubitare della serietà di controparte e dell'impiego della società per finalità fraudolente”; --- “l'appellante non spiega perché il pagamento a mezzo di unica lettera di credito irrevocabile e trasferibile rappresenti una modalità anomala, tale da provare che [OSCURATO:SOCIETA]. sapesse (o potesse sapere) che [OSCURATO:SOCIETA]. non avrebbe versato l'IVA”; 2) con riferimento al rilievo n. 2, a. in punto di detraibilità dell’IVA, --“vi è stata violazione degli artt. 7 e 19 del d.p.r. n. 633/72 e dall'art. 50-bis, 6° co., del d.l. n. 331/1993, poiché [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ha applicato l'IVA alla fattura [n. 29, emessa il 31 luglio 2008 da [OSCURATO:PERSONA] e portata in detrazione da [OSCURATO:SOCIETA]] sebbene la merce non fosse ancora sdoganata”; -- “il requisito della territorialità, di cui al citato art. 7, rappresenta un presupposto indispensabile affinché l'operazione sia assoggettata ad IVA. La presenza fisica della merce in Italia non esclude il difetto di territorialità fintanto che non sia compiuta la procedura doganale di nazionalizzazione”; -- “[OSCURATO:SOCIETA]. ha importato i beni in Italia e, prima di nazionalizzarli, li ha ceduti a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che a sua volta li ha venduti a [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA] li ha acquistati il 4 giugno 2008, mentre [OSCURATO:SOCIETA]. li ha autofatturati solo il 14 agosto 2008 (peraltro, senza versare l'IVA all'erario). Dunque, [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. non doveva applicare l'IVA, mentre [OSCURATO:SOCIETA]. non poteva portarla in detrazione ai sensi dell'art. 19 del d.p.r. n. 633/72”; -- “sia per la giurisprudenza nazionale che per quella comunitaria il diritto di detrazione è limitato all'IVA corrisposta per operazioni soggette all'imposta. Il diritto non sussiste quando l'IVA non era dovuta, anche se è stata erroneamente indicata in fattura”; -- “l'art. 7 - bis del d.p.r. n. 633172, invocato dall'appellata, conferma quanto sopra esposto”; -- “a nulla rileva l'art. 66 della direttiva 112/2006/CE che riguarda il momento di esigibilità dell'imposta e non i requisiti di assoggettamento alla stessa, tra cui quello sopra indicato della territorialità. Parimenti l'art. 6 del d.p.r. n. 633/72 definisce il momento di effettuazione dell'operazione, ma non comporta alcuna eccezione al requisito di territorialità di cui ai successivi artt. 7 e 7 bis”; b. in punto di sanzioni, -- esse “non possono essere disapplicate poiché non sussiste alcuna condizione di incertezza in merito all'interpretazione delle norme […] e non viene spiegato dall'appellato perché sarebbero sproporzionate (invero le questioni, sollevate alle lettere B.l2 e B.13 delle controdeduzioni, parrebbero poste solo con riferimento al primo rilievo dell'avviso di accertamento, rispetto al quale l'appello viene respinto)”. 3. Avverso la sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con un motivo. La contribuente resiste con articolato controricorso e, giusta, distinto atto, spiega altresì ricorso incidentale con nove motivi. La medesima telematicamente deposita, in data 9 gennaio 2023, memoria ulteriormente illustrativa delle ragioni esposte nel controricorso e nel ricorso incidentale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo del ricorso principale dell’Agenzia si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsaapplicazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. 1.1. La CTR ha positivamente accertato che [OSCURATO:SOCIETA] era una società solita compiere frodi IVA. Tuttavia, nel passare a valutare gli elementi di fatto addotti dall’Amministrazione a dimostrazione della riconoscibilità della frode da parte di [OSCURATO:SOCIETA], ha esaminato “alcuni degli elementi prospettati dall'Ufficio in una prospettiva atomistica senza dare una valutazione complessiva della [loro] concordanza”. Alla stregua dell’avviso, riprodotto per autosufficienza, l’Ufficio aveva provato la natura di cartiera di [OSCURATO:SOCIETA] e le anomalie riguardanti i rapporti di [OSCURATO:SOCIETA] con la stessa, in ordine all’oggettiva applicazione di prezzi unitari decrescenti, al pagamento effettuato mediante un’unica lettera di credito irrevocabile e trasferibile ed all’esposizione dell’IVA prima della nazionalizzazione della merce. La CTR ha elencato solo quattro degli elementi presuntivi fomiti dall'Ufficio, senza nemmeno esporre gli elementi in contrario addotti da [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] una cartiera assume di per sé valenza indiziaria. 2. Con il primo motivo del ricorso incidentale della contribuente si denuncia, in via principale, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 65, 66 e 167 Dir. UE n. 112 del 2006; 6, 7-bis e 19 d.P.R. n. 633 del 1972, 50-bis d.l. n. 331 del 1993. 2.1. La CTR, laddove ha confermato il rilievo n. 2 relativo all'indetraibilità dell'IVA assolta in relazione ad una cessione di beni per difetto di territorialità, essendo la cessione stata indebitamente assoggettata ad imposta in quanto i beni non erano ancora stati nazionalizzati, ha violato e falsamente applicato le disposizioni indicate in rubrica, in quanto la fatturazione di una cessione costituisce presupposto di per sé sufficiente per l'assoggettamento ad IVA ogniqualvolta ne risulti certa l'effettuazione. 3. Con il secondo motivo del ricorso incidentale della contribuente si denuncia, in via principale, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 e 167 Dir. UE n. 112 del 2006. 3.1. La CTR ha violato e falsamente applicato le disposizioni indicate in rubrica, in quanto, ammesso e non concesso che l'assoggettamento ad IVA fosse indebito, il diritto alla detrazione non può essere disconosciuto se il cessionario non sapeva e non poteva sapere che i beni non erano ancora stati nazionalizzati. 4. Con il terzo mo tivo del ricorso incidentale della contribuente si denuncia, in via principale, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ. 4.1. La CTR ha rigettato, senza fornire minima motivazione, il motivo, rimasto assorbito a seguito dell'accoglimento del ricorso introduttivo e riproposto nelle controdeduzioni presentate da [OSCURATO:SOCIETA] in secondo grado, con cui questa aveva chiesto di annullare il rilievo relativo all’indetraibilità dell’IVA per manifesta insufficienza della motivazione. 5. Con il quarto motivo del ricorso incidentale della contribuente si denuncia, in via principale, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ. 5.1. La CTR ha rigettato senza fornire la benché minima motivazione il motivo, rimasto assorbito a seguito dell’accoglimento del ricorso introduttivo e riproposto nelle controdeduzioni presentate da [OSCURATO:SOCIETA] in secondo grado, con cui questa aveva chiesto di annullare il rilievo relativo all’indetraibilità dell’IVA siccome recante una motivazione illogica e contraddittoria. 6. Con il quinto motivo del ricorso in cidentale della contribuentesi denuncia, in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, 6, comma 6, D.Lgs. n. 471 del 1997 e 6, comma 3-bis, d.l. n. 34 del2019. 6.1. La CTR ha violato e falsamente applicato le disposizioni indicate in rubrica, laddove ha ritenuto che I'IVA asseritamente addebitata in fattura per errore dal cedente al cessionario in ordine ad una cessione di beni effettivamente posta in essere sia indetraibile per il cessionario, sebbene l’art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471 del 1997, applicabile retroattivamente ex art. 6, comma 3-bis, d.l. n. 34 del 2019, preveda la detraibilità. 7. Con il sesto motivo del ricorso incidentale della contribuentesi denuncia, in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ. 7.1. La sentenza impugnata deve essere annullata in quanto la CTR, nel respingere il motivo rimasto assorbito a seguito dell'accoglimento del ricorso di primo grado e riproposto da [OSCURATO:SOCIETA] in secondo grado, con cui questa aveva chiesto di disapplicare le sanzioni per il ricorrere di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni applicate dall'Ufficio, ha espresso una motivazione meramente apparente. 8. Con il settimo motivo del ricorso incidentale della contribuente si denuncia, in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ. 8.1. La sentenza impugnata deve essere annullata in quanto la CTR, medesimamente in punto di disapplicazione delle sanzioni per violazione del principio di proporzionalità, ha espresso una motivazione meramente apparente. 9. Con l’ottavo motivo del ricorso incidentale della contribuente si denuncia, in via subordinata, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 5, comma 4, e 6, comma 6, D.Lgs. n. 471 del 1997, come modificati dall’art. 15 D.Lgs. n. 158 del 2015, nonché dell’art. 3, comma 3, D.Lgs. n. 472 del 1997. 9.1. La sentenza impugnata deve comunque essere cassata per violazione e falsa applicazione delle nonne richiamate in rubrica, dovendosi ridurre le sanzioni irrogate dall'Ufficio con l'avviso di accertamento in applicazione dello “ius superveniens” ex D.Lgs. n. 158 del 2015. 10. A fronte di quanto precede, deve osservarsi come i primi cinque motivi del ricorso incidentale della contribuente impingano sulla questione della rilevanza, o meno, della prioritaria nazionalizzazione della merce ai fini della regolarità della fatturazione della relativa operazione di cessione e comunque della detraibilità dell’IVA assolta dal cessionario: detta questione –di per se stessa delicata per l’assenza di precedenti – lo è a maggior ragione in considerazione del confronto che impone con il diritto e la giurisprudenza di fonte unionale. [OSCURATO:PERSONA] ritiene pertanto opportuno rinviare la causa a nuovo ruolo per