Cassazione n. 35965/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9315/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma,via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro- tempore, con sede in Recanati (MC) , via [OSCURATO:PERSONA] n. 9, elettivamente domiciliata in Roma, via del Banco di S. Spirito n. 48, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA]Ottavi, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce al controricorso, –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n.170/01/2018, depositata il 26 marzo 2018 ; [OSCURATO:PERSONA].G. N.9315/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nell’adunanza in camera di consiglio del 21 settembre 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. In data 20 giugno 2008 [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:SOCIETA]. presentava all’Agenzia delle Entrate istanza di rimborso ex art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 di una quota parte dell’IRPEG, pari a €29.381,44, versata per l’anno di imposta 2003e riguardante le spese per personale dipendente. In data 30 ottobre 2018 l’Agenzia delle Entrate emetteva provvedimento di diniego, ritenendo in via generale indeducibile l’IRAP dal debito IRPEG. 2. La società contribuente impugnava il diniego di rimborso in questione dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] la quale, con sentenza n. 172/01/2012 , depositata il 31 luglio 2012, accoglieva il ricorso, ritenendo che se il legislatore avesse voluto escludere l’applicabilità del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, per le istanze precedentemente presentate ma ancora pendenti, avrebbe dovuto prevederlo espressamente. 3. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributaria regionale delle Marche, con sentenza n. 170/01/2018 , pronunciata il 31 gennaio 2018, e depositata in segreteria il 26 marzo 2018, rigettaval’appello e compensava le spese di lite. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un unico motivo. Resiste con controricorso la [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA]/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per la camera di consiglio del 21 settembre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. -Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 1- quater, del d . l . n. 201/2011, convertito dalla legge n. 214/2011, dell’art. 6, comma 2, del d.l.29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e dell’art. 12 delle disp. prel. cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Eccepisce, in particolare, che il giudice a quo avrebbe erroneamente ritenuto applicabile retroattivamente la disciplina sulla deduzione dell’IRAP relativa alle spese per personale dipendente, nonostante il dato letterale della normativa ne circoscrivesseespressamente l’operatività alle sole maggiori imposte sui redditi versate dal 28 dicembre 2007. 2. Procedendo quindi all’esame del motivo di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 2.1. L’unico motivo di ricorso è fondato. L'art. 2, comma 1-quater del d.l. n. 201/2011 , convertito dalla legge n. 214/2011, prevede che «in relazione a quanto disposto al comma 1 e tenuto conto di quanto previsto dal citato d.l.29 novembre 2008, n. 185, art. 6, commi da 2 a 4, convertito, con modificazioni, dalla l.28 gennaio 2009, n. 2, con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate sono stabilite le modalità di presentazione delle istanze di [OSCURATO:SOCIETA]/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rimborso relative ai periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, per i quali, alla data di entrata in vigore del presente decreto, sia ancora pendente il termine di cui al d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38, nonchéogni altra disposizione di attuazione del presente articolo». In merito alla specifica questione di diritto sollevata nel ricorso, l’orientamento consolidato di questa Corte( v. Cass.19 gennaio 2021, n. 843; Cass. 2 settembre 2022, n. 25956; Cass. 27 aprile 2023 n. 11178; Cass. civ., 27 aprile 2023, n. 11185), qui condiviso, ritiene che « i n tema di imposte sui redditi, la disciplina introdotta dal d.l. n. 201 del 2011, art. 2, comma 1-quater, conv., con modif., in l. n. 214 del 2011, che consente di chiedere il rimborso delle maggiori imposte versate in conseguenza dell'intervenuta deducibilità analitica dell'IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente, trova applicazione soltanto con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del d.l.cit., era ancora pendente il termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso previsto a pena di decadenza dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38(vale a dire, andando a ritroso, fino al 28 dicembre 2007), essendo manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale di tale previsione, nella parte in cui non consente l'estensione delle richiamate disposizioni ai periodi d'imposta precedenti, perché, in materia di agevolazioni, il legislatore ha un potere ampiamente discrezionale, censurabile solo in caso di palese arbitrarietà o irrazionalità, nella specie insussistenti, tenuto conto dell’ancoraggio della norma al menzionato termine decadenziale e della recessività [OSCURATO:SOCIETA]/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell'esigenza di tutelare un eventuale affidamento incolpevole rispetto a quella di dare certezza alle situazioni giuridiche» (cfr. Cass. 11 novembre 2019, n. 29043). La normativa in questione, pertanto, prevede il rimborso delle maggiori imposte versate per effetto della mancata deduzione IRAP nei quattro periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2012, purché alla data del 28 dicembre 2011 (data di entrata in vigore del d.l. n. 201/2011) fosseancora pendente il termine di 48 mesi previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 602 /1973 , decorrente quindi cioè dal 28 dicembre 2007. Ciò posto, le istanze di rimborso del caso di specie sono relative all'IRPEG/IRES versata nell’anno di imposta 2003, non rientrando così nella richiamata previsione di limitata “retroattività” dello ius superveniens. In particolare, i versamenti IRAP effettuati dalla società nel 2003 erano anteriori al termine di decadenza di quarantotto mesi ex art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, dato che l’istanza di rimborso era stata presentata in data 20 giugno 2008. 2.2. L’eccezione di illegittimità costituzionale della norma, sollevata dal controricorrente in via subordinata all’accoglimento del ricorso, appare manifestamente infondata. Come già ribadito più volte da questa Corte, infatti, «in tema di imposte dirette, la legge, in generale, ha sempre tendenzialmente escluso la deducibilità dall'imponibile di oneri di natura fiscale e, dall'altro, solo il legislatore può discrezionalmente regolare la materia degli oneri deducibili, [OSCURATO:SOCIETA]/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in particolare di natura fiscale»(cfr. Cass. 11 novembre 2019, n. 29042). La legittimità dell'esercizio di un potere ampiamente discrezionale del legislatore, nella disciplina agevolativa, è stata reiteratamente ribadita sia dalla Corte Costituzionale , secondo cuinorme di tale tipo, aventi carattere eccezionale e derogatorio, costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità (Corte cost. 28 luglio 1987, n. 292; Corte cost., ord. 31 maggio 2011,n. 174/2001; Corte cost. 2 febbraio 2018, n. 17), sia dalla Corte EDU, secondo cui la materia dell'imposizione fiscale fa parte del nucleo duro delle prerogative della potestà pubblica (Ferrazzini c. Italia, 12 luglio 2011) con vasta discrezionalità entro i confini di riserva di legge (James e altri c. [OSCURATO:PERSONA], 21 febbraio 1986, conf. Spack c. Rep. Ceca) e ragionevole finanza pubblica (National provincial building society c. [OSCURATO:PERSONA], 23 ottobre 1997). Nell'ordinamento tributario vige,infatti, per la ripetizione del pagamento indebito, un regime speciale basato sull'istanza di parte, da presentare, a pena di decadenza dal relativo diritto, nel termine previsto dalle singole leggi di imposta o, in mancanza di queste, dalle norme del contenzioso tributario (Cass. 25 maggio 2011, n. 11456): l’art. 38 del d .P.R. n. 602/1973, e l’art. 21, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, norma quest'ultima residuale e di chiusura del sistema. Costituisce principio connaturato alla logica dello Stato di diritto quello in virtù del quale qualsiasi situazione o rapporto giuridico diviene irretrattabile in presenza di determinati [OSCURATO:SOCIETA]/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] eventi, quali lo spirare di termini di prescrizione o di decadenza, l'intervento di una sentenza passata in giudicato o altri motivi previsti dalla legge, e ciò a tutela del principio, di preminente interesse costituzionale, della certezza delle situazioni giuridiche. Spetta, pertanto, al solo legislatore, in cas o di una legge retroattiva, la valutazione discrezionale, nel rispetto dei principi costituzionali coinvolti, in ordine all'eventuale introduzione di termini e modalità di "riapertura" di rapporti esauriti, nel rispetto dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza. Nella specie, la retroattività del diritto al rimborso è stata ancorata alla norma generale per la ripetizione dell'indebito tributario (art. 38 del d.P.R. n. 602/1973). Infine, anche a voler ammettere la configurabilità di un affidamento incolpevole nella legittimità della norma vigente, la tutela di una tale situazione deve ritenersi recessiva rispetto al principio della certezza delle situazioni giuridiche, soprattutto in materia di entrate tributarie, che riceverebbe un grave vulnus, in ragione della sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei rapporti tributari che ne deriverebbe (cfr. Cass.,sez. U., 26 giugno 2014, n. 13676). 3. Conseguel’accoglimento del ricorso. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può quindi essere decisa nel merito, con il rigetto del ricorso originario proposto dalla contribuente. Le spese di questo grado di giudizio seguono la soccombenza della controricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. [OSCURATO:SOCIETA]/2019 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] compensate per i gradi di merito. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso , cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente. Condanna la [OSCURATO:SOCIETA]. alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entr