Cassazione n. 05765/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.20415/2017 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentatae difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed el. dom. in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 262, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentatae difesa dall'Avvocatura g enerale d ello Stato -controricorrente- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Puglia - Bari n.1061/2017 depositata i l 29/03/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/01/2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. In data 20 dicembre 2001, l'Ufficio di Trani dell’Agenzia delle entrate notificava l'avviso di accertamento n. RF43000022, rettificando - ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR - il reddito di [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. (già [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.) per l'anno d'imposta 1995, contestando le seguenti irregolarità: -maggiori ricavi accertati; -costi ritenuti non inerenti; -costi ritenuti non di competenza; -spese di rappresentanza ritenute non deducibili; -spese di viaggio e di soggiorno ritenute non deducibili; -costi di manutenzione e riparazione ritenuti non deducibili; -interessi passivi ritenuti non deducibili. In data 12 febbraio 2002, lo stesso Ufficio notificava l'avviso di accertamento n. RF43000030, rettificando - sempre ai fini dell’IRPEG e dell’ILOR - il reddito dichiarato per l'anno 1996, contestando le seguenti irregolarità: - costi di manutenzione e riparazione, ritenuti, invece, costi incrementativi di immobili e macchinari da sottoporre a regime di ammortamento; - costi per l'acquisto di parti di ricambio, ritenuti anch'essi da ammortizzare; - costi ritenuti non di competenza, in quanto non risultanti dal conto fatture da ricevere; - costi ritenuti non inerenti, in quanto relativi a prestazioni di servizi estranee all'attività d'impresa; - interessi passivi ritenuti indeducibili e derivanti da finanziamenti basati su operazioni ritenute inesistenti; -maggiori ricavi ritenuti non dichiarati. 2. [OSCURATO:PERSONA] di Bari, adita impugnatoriamente dalla contribuente in relazione ad entrambi gli avvisi, giusta sentenza n. 248114/05 del 6 settembre 2005, accoglieva i ricorsi riuniti per difetto di motivazione. 3. L’Ufficio proponeva appello, accolto dalla CTR, giusta sentenza n. 104/1/06 del 24 novembre 2006, osservando che l'eccezione di difetto di motivazione degli avvisi di accertamento era stata sollevata inammissibilmente dalla contribuente solo con le memorie in primo grado e che la documentazione dalla medesima prodotta in primo grado era stata depositata fuori termine e quindi non poteva essere esaminata. 4. La contribuente ricorreva per cassazione. 5. [OSCURATO:PERSONA]. 5 Civ. di questa S.C., giusta sentenza n. 21439 del 2014, -rigettava il primo motivo, teso a denunciare violazione del giudicato esterno maturatosi in relazione ad altro anno d’imposta; -rigettava il secondo motivo, mediante il quale “la ricorrente assume - quanto alla violazione di legge -che costituirebbe rituale eccezione di vizio motivazionale dell'atto impugnato motivato ‘per relationem’ al p.v.c., quella diretta a censurare l'adesione acritica dell'avviso alle presunzioni in questo contenute, senza il richiamo a specifiche norme giuridiche, di modo che non costituirebbe motivo nuovo, idoneo ad ampliare il ‘thema decidendum’, l'illustrazione nella memoria difensiva prevista dall'art. 32 del d.lgs. n. 546 del 1992 dell'originaria eccezione di illegittimità, fondata sullo stesso atto allegato (illegittimità dell'atto impugnato), come motivo del ricorso introduttivo, ma in virtù dell'espresso richiamo a norme di diritto positivo; e si duole - quanto al vizio di motivazione - che la sentenza impugnata abbia escluso che l'eccezione svolta dalla società nel ricorso introduttivo potesse ritenersi riferita al difetto di motivazione (degli atti impositivi), senza che tuttavia la sentenza abbia spiegato la ‘ratio decidendi’ ed abbia minimamente spiegato perdile mai l'eccezione di illegittimità dell'atto in quanto basato su presunzioni non potesse ritenersi eccezione di difetto di motivazione”. Osservava “che la prima censura non coglie nel segno, mentre la seconda è infondata, in quanto il giudice d'appello ha chiarito, dando conto delle ragioni, che il motivo contenuto nell'atto introduttivo, afferente alla ‘illegittimità dell'avviso in quanto basato su presunzioni operate dai funzionari verbalizzanti in sede di verifica, che non possono essere supinamente accettate’, non svolge alcuna specifica censura circa l'obbligo di motivazione degli atti impositivi imposto dallo statuto del contribuente e dall'art. 3 della legge n. 241 del 1990 - e quindi non rileva un vizio di forma dell'atto - , ma piuttosto è diretto a contestare le presunzioni utilizzate dai verificatori nel p.v.c e poste a fondamento dell'atto ‘formulato dall'amministrazione finanziaria’ […]”; - accoglieva – con conseguente cassazione con rinvio – il quarto motivo, teso a denunciare “la violazione dell'art. 58, comma 2, del d.P.R. n. 546 del 1992”. Osservava che “il giudice d'appello si è bensì pronunciato sul regime di ammissione delle prove documentali nel processo tributario, ha correttamente rilevato l'irritualità dell'acquisizione dei documenti in primo grado, ma tacendo sulla ammissibilità di quegli stessi documenti in appello, e riformando sul punto la sentenza di primo grado, è incorso nell'errore di diritto addebitato”; - dichiarava assorbito il terzo motivo, “nella parte in cui denuncia extrapetizione per avere la Commissione regionale riformato la sentenza di primo grado perché fondata su documenti tardivamente prodotti e quindi inammissibili, senza che mai una domanda o eccezione siano state proposte dalla parte appellante”, ed altresì – sul fondamento del rigetto del primo e del secondo motivo – “nella seconda parte”, con la quale “si denuncia l'omessa pronuncia sulla ‘dedotta illegittimità dell'avviso di accertamento motivato «per relationem» al processo verbale di constatazione’”. 6. La contribuente riassumeva il giudizio. 7. La CTR di Bari, giudicando in sede di rinvio, giusta sentenza n. 1061/2017, in epigrafe, accoglieva l'appello dell'Agenzia avverso la primitiva sentenza della CTP di Bari, motivando: «[…] anche alla luce del principio enunciato dal S.C., secondo il quale il ricorso è stato accolto in sede di legittimità, la tesi difensiva si rivela priva di pregio. Infatti, una volta osservata la "regula iuris" opportunamente dettata in rito, il conseguente esame nel merito non conduce ad effetti apprezzabili per gli interessi della società contribuente. Questa, a sostegno della "domanda nuova" introdotta con la memoria illustrativa depositata irritualmente in data 14.3.2005, produceva: copia del libro-giornale; prospetto 760 delle variazioni in aumento delle spese di rappresentanza; fatture relative a spese di manutenzione; sentenza Cass. Sez. Trib.[;] risoluzione n. 178/E del 9.11.2011[;] sent. Comm. Prov. Bari n. 267109/2003. Orbene -libera la produzione di sentenze e decisioni - il "difetto di motivazione", enunciato dalla contribuente nell'atto introduttivo ed approfondito nella "memoria" del 14-3-2005, risulta agganciato solo al libro-giornale (che, peraltro, è dato come conosciuto dai verbali redatti dai verbalizzanti), alle spese di rappresentanza (anche quest[e] dat[e] come conosciut[e] nei detti verbali) ed alle spese di manutenzione (prese in considerazione dai verbalizzanti e motivatamente non condivise). In definitiva, neppure un (irrituale) allargamento del "thema decidendum " risulta utile, per la contribuente, ai fini di sostenere la tesi della "carenza di motivazione" degli atti impugnati». 8. Avverso la suddetta sentenza di rinvio, propone ricorso per cassazione la contribuente con sette motivi. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione [dell’]art. 384, 2° comma, cpc in relazione all'art. 360 n. 4 cpc”. 1.1. Il giudice di rinvio è caduto in errore, in quanto “si è nuovamente (ed inammissibilmente) occupato della ‘carenza di motivazione’”. 1.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. Il giudice di rinvio ha violato il mandato consegnatogli dalla sentenza rescindente, misconoscendo la portata di questa. Esso s’è bensì occupato delle produzioni documentali effettuate dalla contribuente mediante memoria in primo grado, tuttavia nella prospettiva della “domanda nuova” fatta valere, “irritualmente”, con tale memoria: ossia nella prospettiva dell’“agganciamento” ai documenti medesimi del “difetto di motivazione [degli avvisi di accertamento], enunciato dalla contribuente nell'atto introduttivo ed approfondito nella ‘memoria’”, onde concludere che “neppure un (irrituale) allargamento del ‘thema decidendum’ risulta utile, per la contribuente, ai fini di sostenere la tesi della ‘carenza di motivazione’ degli atti impugnati”. In tal guisa, tuttavia, esso non si è avveduto che il profilo riguardante l’illegittimità degli avvisi per difetto di motivazione è già stato risolto dalla S.C. nella sentenza rescindente in forza del rigetto del secondo motivo di ricorso, alla luce della considerazione secondo cui la deduzione di difetto di motivazione proposta solo con memoria era tardiva, non potendosi ritenere una specificazione della domanda avanzata nei ricorsi introduttivi, ove era stato aggredito, non già l’impianto motivazione degli avvisi, bensì piuttosto l’apparato delle presunzioni posto a fondamento dei rilievi. Sul punto, pare solo il caso di aggiungere che l’uscita della questione della motivazione degli avvisi dal perimetro del “thema decidendum” non è revocabile in dubbio neppure per via del dichiarato assorbimento del terzo motivo “nella seconda parte”, con la quale “si denuncia l'omessa pronuncia sulla ‘dedotta illegittimità dell'avviso di accertamento motivato «per relationem» al processo verbale di constatazione’”: invero, trattasi di assorbimento cd. improprio, motivato, espressamente, in ragione del rigetto del secondo motivo (oltreché del primo). Detto ciò, il giudice di rinvio ha totalmente mancato di assolvere il compito demandatogli dalla sentenza rescindente, relativo alla valutazione delle difese dedotte dalla contribuente nei ricorsi introduttivi, in relazione ai singoli rilievi mossi negli avvisi, anche alla luce della documentazione allegata alla memoria di primo grado: documentazione – notasi – bensì tardiva quanto a tale grado, ma non inammissibile in appello stante l’art. 58 D.Lgs. n. 546 del 1992 (“ratione temporis” vigente), con conseguente dovere del giudice d’appello di tenerne conto. 2. L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento di tutti gli altri, siccome volti a censurare la sentenza impugnata, da un lato, per omessa pronuncia (secondo e quarto), omessa motivazione (terzo e quinto) e motivazione apparente (sesto) in relazione alla conferma degli avvisi quanto ai singoli rilievi e, dall’altro lato, per omessa applicazione, in ogni caso, del regime sanzionatorio più favorevole a seguito dell’entrata in vigore – dopo il ricorso per riassunzione – del D.Lgs. 158 del 2015 (settimo). 3. In definitiva, in accoglimento del primo motivo, assorbiti tutti gli altri, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo, ulteriore, esame e per le spese, comprese quelle del grado. P.Q.M In accoglimento del primo motivo di ricorso, asso