Cassazione n. 13014/2026

[OSCURATO:PERSONA] e FabrizioMiracolo.– ricorrente–ControAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato.– intimata –Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA n. 3230/2018depositata in data 9 aprile 2018.Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’8 aprile2026 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 33191/2018Numero sezionale 2983/2026Numero di raccolta generale 13014/2026Data pubblicazione 06/05/20261. L’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Benevento notificava,nei confronti della società ASD [OSCURATO:PERSONA], l’avviso di accertamento n.TFM040400099, in relazione all’anno d’imposta 2011 e con riferimento adIRES, IRAP ed IVA. Con tale avviso, l’Ufficio contestava all’associazionel’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, determinando conciò il mancato riconoscimento delle agevolazioni fiscali, previste dallalegge n. 389/1991 e dagli artt. 4, quarto comma, e 5, d.P.R. n. 633/1972.Conseguentemente, l’Ufficio, dopo averle considerate come ricavi,procedeva al recupero a tassazione di tutte le sponsorizzazioni, per unimporto complessivo pari ad euro 227.000,00, oltre ad IVA pari ad euro46.000,00. Successivamente, in maniera induttiva, l’Ufficio accertava unreddito, ai fini IRES, pari ad euro 152.000,00, riconoscendo unabbattimento per costi del 33% e, dunque, determinando una maggioreimposta IRES pari ad euro 41.825,00 ed una maggiore imposta IRAP pariad euro 7.559,00.2. Avverso l’avviso di accertamento, l’associazione contribuente proponevaricorso dinanzi la C.t.p. di Benevento; si costituiva in giudizio l’Ufficio,chiedendo la conferma del proprio operato.3. La C.t.p. di Benevento, con sentenza n. 945/2016, accoglieva il ricorsodell’associazione contribuente.4. Contro tale sentenza proponeva appello l’Ufficio dinanzi la C.t.r. dellaCampania; si costituiva in giudizio l’associazione contribuente, chiedendo ilrigetto dell’appello e la conferma della sentenza di primo grado.5. La C.t.r. della Campania, con sentenza n. 3230/2018, depositata in data9 aprile 2018, accoglieva l’appello dell’Ufficio.6. Avverso tale pronuncia, l’associazione contribuente ha proposto ricorsoper cassazione affidato a due motivi. L’Agenzia delle Entrate è rimastaintimata.La causa è stata trattata nella camera di consiglio dell’8 aprile 2026 per laquale la contribuente ha depositato memoria.Numero registro generale 33191/2018Numero sezionale 2983/2026Numero di raccolta generale 13014/2026Data pubblicazione 06/05/2026MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsaapplicazione degli artt. 32, d.P.R. n. 600/1973, e 51, d.P.R. n. 633/1972,in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», l’associazionecontribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenzaimpugnata, la C.t.r. non ha affermato come, nel caso dei controlli “atavolino”, l’obbligo per l’Amministrazione finanziaria di rispettare ilprincipio del contraddittorio preventivo, nell’ambito delle controversieconcernenti tributi armonizzati (IVA), discenda direttamente dalla ratiogenerale dell’ordinamento giuridico nel suo complesso; in altri termini, laC.t.r. ha omesso di considerare che, per quanto concerne i tributiarmonizzati, il suddetto principio va interpretato secondo le normecomunitarie e che, pertanto, l’Amministrazione finanziaria è tenuta aconvocare il contribuente, nello svolgimento delle proprie attivitàendoprocedimentali, prima dell’emissione dell’atto impositivo.Il motivo, con cui la ricorrente censura la sentenza impugnata per nonaver riconosciuto l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo nel caso diaccertamenti “a tavolino” riguardanti tributi armonizzati, quale l’IVA, èinfondato.La giurisprudenza di questa Corte, consolidatasi a seguito della pronunciadelle Sezioni Unite n. 24823 del 9 dicembre 2015, ha tracciato una nettadistinzione in materia di contraddittorio endoprocedimentale.1.2. Le Sezioni Unite di questa Corte hanno, invero, affermato (Cass.,24823/2015, cit.) il seguente principio di diritto: “Differentemente daldiritto dell’Unione europea, il diritto nazionale, allo stato della legislazione,non pone in capo all’Amministrazione fiscale che si accinga ad adottare unprovvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specificaprescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorioendoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l’invaliditàdell’atto. Ne consegue che, in tema di tributi “non armonizzati”, l’obbligoNumero registro generale 33191/2018Numero sezionale 2983/2026Numero di raccolta generale 13014/2026Data pubblicazione 06/05/2026dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale,pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesiper le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre, in temadi tributi “armonizzati”, avendo luogo la diretta applicazione del dirittodell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorioendoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso,anche in campo tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, ilcontribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni cheavrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse statotempestivamente attivato, e che l’opposizione di dette ragioni (valutatecon riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli nonpuramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canonegenerale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale,sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tuteladell’interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto”. Le SezioniUnite hanno evidenziato, appunto, come, nella normativa tributarianazionale, in relazione ai tributi non armonizzati, non si rinviene alcunadisposizione espressa che sancisca in via generale l’obbligo delcontraddittorio endoprocedimentale, al di fuori di precise disposizioni chetale contraddittorio prescrivono, peraltro a condizioni e con modalità edeffetti differenti, in rapporto a singole ben specifiche ipotesi, quale“l’articolo 38, comma 7, d.P.R. 600/1973, (come modificato dall’art. 22,primo comma, d.l. 78/2010, convertito in l. 122/2010), in tema diaccertamento sintetico”.1.3. Quindi, per i tributi “non armonizzati” (nel caso di specie, IRES eIRAP), non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivoal di fuori delle ipotesi espressamente previste dalla legge. In particolare,la garanzia di cui all’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 si applicaesclusivamente agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni everifiche fiscali effettuate nei locali del contribuente, e non anche agliNumero registro generale 33191/2018Numero sezionale 2983/2026Numero di raccolta generale 13014/2026Data pubblicazione 06/05/2026accertamenti “a tavolino”, basati su dati già in possesso dell’Ufficio. Ilprincipio di diritto di cui all’art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000, ècircoscritto alle sole ipotesi di “accesso”, “ispezione” o “verifica” nei “localidestinati all’esercizio dell’attività” del contribuente, escludendo, diconseguenza, dall’applicazione del predetto articolo 12, gli accertamentieffettuati a seguito delle c.d. “verifiche a tavolino”.1.4. Per i tributi “armonizzati”, come l’IVA, il diritto al contraddittoriopreventivo è un principio immanente del diritto dell’Unione Europea e siapplica a qualsiasi tipo di accertamento, inclusi quelli “a tavolino”.Tuttavia, la sua violazione non determina automaticamente l’invaliditàdell’atto impositivo, perché grava sul contribuente l’onere di superare lac.d. “prova di resistenza”, dimostrando in concreto le ragioni che avrebbepotuto far valere in sede procedimentale e che, se considerate, avrebberopotuto condurre a un esito diverso del procedimento.1.5. [...] nel campo dei tributi “armonizzati”, quale l’IVA, opera la clausolagenerale di contraddittorio endoprocedimentale che, in caso di violazione,comporta la nullità del conclusivo atto impositivo. La garanzia delcontraddittorio si applica sia in caso di verifiche con accesso, sia per icontrolli “a tavolino”, dovendo tuttavia il contribuente dimostrare inmaniera concreta ed effettiva con la prova di resistenza che, qualora fossestato attivato il predetto contraddittorio, il procedimento avrebbe potutocomportare esito differente [...].1.6. Ancora di recente si è statuito che “In tema di diritti e garanzie delcontribuente sottoposto a verifiche fiscali c.d. “a tavolino”, nella disciplinaapplicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis della l. n. 212 del2000 (introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, asua volta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del2024, convertito con mod. dalla . n. 67 del 2024), l’obbligo dicontraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi c.d. nonarmonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzaNumero registro generale 33191/2018Numero sezionale 2983/2026Numero di raccolta generale 13014/2026Data pubblicazione 06/05/2026generalizzata per i tributi c.d. armonizzati, comportando la relativaviolazione l’invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall’onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, essendo tale quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito”. (Cass., 25/07/2025,n. 21271).Nel caso di specie, la ricorrente si è limitata a lamentare la violazione delcontraddittorio in termini generici, senza specificare quali elementi di fattoo di diritto, non conosciuti dall’Amministrazione, avrebbe potuto allegareper dimostrare l’infondatezza della pretesa; in particolare, non haenunciato in modo specifico le ragioni per cui l’esito del procedimento, sepreceduto dal contraddittorio, “sarebbe stato diverso, se non addiritturanullo”.Non avendo assolto a tale onere probatorio, la censura deve essererigettata.Infine, quanto alle argomentazioni esposte in memoria, esse sonoassolutamente nuove rispetto al primo motivo di ricorso e costituisceconsolidato principio di legittimità quello secondo cui “Nel giudizio dilegittimità non è consentito, con le memorie di cui all'art. 378 c.p.c. e conquelle omologhe di cui all'art. 380-bis c.p.c., specificare od integrare,ampliandolo, il contenuto delle originarie argomentazioni ededurre nuove eccezioni o sollevare questioni nuove, violandosi,altrimenti, il diritto di difesa della controparte”. (Cass. 22/02/2016, n.3471).2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Illegittimitàdell’accertamento per difetto e carenza di motivazione e per assolutamancanza di prove a sostegno della pretesa impositiva nonché perinattendibilità e infondatezza dei recuperi a tassazione, in relazione all’art.Numero registro generale 33191/2018Numero sezionale 2983/2026Numero di raccolta generale 13014/2026Data pubblicazione 06/05/2026360, primo comma, n. 4, c.p.c.», l’associazione contribuente lamental’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r.non ha rilevato come, nel caso di specie, non fosse sussistente alcunobbligo, in capo alla contribuente, di presentare la dichiarazione deiredditi, avendo la stessa svolto esclusivamente la propria attività sportivaistituzionale senza alcuna attività di tipo commerciale e non avendol’Ufficio, d’altro canto, dimostrato che l’ASD avesse realizzato incassi dinatura commerciale nell’annualità in contestazione.Il motivo è fondato.2.1. La contribuente si duole che la C.t.r. abbia tralasciato di considerarecome l’Ufficio non avesse svolto indagini o fornito validi elementi atti a faremergere le violazioni contestate all’associazione, avendo condottol’accertamento senza neppure interloquire con la contribuente, la quale, alcontrario di quanto dedotto, aveva dimostrato che le fatture richiamatedall’Ufficio erano state stornate, in quanto contestate e non pagate.Ancora sostiene che il giudice d’appello abbia completamente tralasciato diesaminare le censure relative alla carenza di motivazione e di prova dellapretesa fiscale, all’insussistenza dell’obbligo di presentazione delladichiarazione dei redditi (avendo l'associazione svolto solo attivitàistituzionale) e al fatto che le fatture poste a base del recupero eranostate stornate e non pagate.2.2. Effettivamente, dall’esame della sentenza impugnata emerge conchiarezza che la C.t.r. ha limitato la propria cognizione alla sola questionepregiudiziale relativa alla tempestività dell’atto di appello propostodall’Ufficio. In particolare, la C.t.r., dopo aver risolto tale questione insenso favorevole all’Amministrazione finanziaria, sulla base dellasospensione dei termini processuali prevista dall’art. 11 del D.L. n.50/2017, ha accolto il gravame senza alcuna argomentazione sui motivi dimerito che erano stati riproposti dall’associazione appellata.Numero registro generale 33191/2018Numero sezionale 2983/2026Numero di raccolta generale 13014/2026Data pubblicazione 06/05/2026Tali motivi, concernenti il cuore della pretesa impositiva (naturacommerciale o istituzionale dell’attività, effettività degli incassi, validitàdelle fatture), erano stati ritenuti assorbiti dalla decisione di primo gradoe, pertanto, dovevano essere esaminati dal giudice d’appello a seguitodella riforma della sentenza della C.t.p.L’omesso esame di tali censure integra il vizio di omessa pronuncia, inviolazione dell’art. 112 c.p.c., che determina la nullità della sentenza aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.3. In conclusione, il primo motivo di ricorso deve essere rigettato, mentreil secondo deve essere accolto. La sentenza impugnata va cassata inrelazione al motivo accolto, con rinvio della causa alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, laquale dovrà procedere all’esame dei motivi di merito illegittimamenteomessi e provvedere anche alla liquidazione delle spese del presentegiudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo, cassa lasentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, ancheper le spese del presente giudizio di legittimità, alla Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.Così deciso in Roma, in data 8 aprile 2026.La PresidenteRoberta Crucitti