Fons Iuris
Torna alla ricerca
Corte di giustizia UEsentenza

Corte di giustizia UE/2004

ECLI:EU:C:2004:251
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Arrêt de la [OSCURATO:PERSONA]240/01 [OSCURATO:PERSONA] delle Comunità europee contro Repubblica federale di Germania «Inadempimento di uno Stato — Accise sugli oli minerali — Direttiva 92/81/CEE — Oli minerali utilizzati come combustibili» Massime della sentenza Disposizioni fiscali — Armonizzazione delle legislazioni — Strutture delle accise sugli oli minerali — Direttiva 92/81 — Oli minerali soggetti all’accisa — Oli minerali «utilizzati come combustibili» — Nozione — Interpretazione autonoma — Nozione che ingloba tutte le ipotesi di consumo dell’olio — Normativa nazionale che non assoggetta alle accise tutti gli oli minerali rientranti in tale nozione — Inadempimento (Direttiva del Consiglio 92/81/CEE, art. 2, n. 2, prima frase) In forza dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, gli oli minerali non considerati dalla direttiva 92/82 sono soggetti ad un’accisa se sono «(...) utilizzati come combustibili o carburanti».

A questo proposito, dal fatto che il legislatore comunitario non abbia dato una definizione di tali utilizzazioni non si può dedurre che esso abbia inteso lasciare agli [OSCURATO:PERSONA] membri il compito di definirle.

Infatti, un’eventualità del genere comporterebbe il rischio di portare a definizioni divergenti, il che pregiudicherebbe la determinazione uniforme del fatto generatore dell’accisa operata dall’articolo di cui trattasi.

Ne consegue che la detta espressione «utilizzati come combustibili» dev’essere interpretata autonomamente.

In ordine a questa interpretazione, risulta dall’economia della direttiva 92/81 e dall’obiettivo perseguito dall’accisa sugli oli minerali in quanto tassa sul consumo che l’espressione controversa non riguarda soltanto i casi in cui l’energia termica prodotta dalla combustione dell’olio minerale è utilizzata per riscaldamento, ma riguarda anche i casi nei quali l’energia termica così prodotta viene utilizzata per obiettivi diversi e, pertanto, riguarda tutti i casi in cui gli oli minerali vengono bruciati e in cui l’energia termica così prodotta serve a riscaldare, indipendentemente dallo scopo del riscaldamento, ivi compreso quello di trasformare o di distruggere la materia che assorbe tale energia termica nel corso di un procedimento chimico o industriale.

In tutti questi casi, gli oli minerali sono consumati e devono quindi essere soggetti ad accisa.

Viene pertanto meno agli obblighi che gli incombono in forza dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 uno Stato membro che, nella sua normativa nazionale, definisca restrittivamente, con la conseguenza di escluderli dall’accisa, i casi nei quali la combustione dell’olio minerale coincide, nell’ambito di un processo omogeneo, con la trasformazione o la distruzione della materia che assorbe l’energia termica che si sprigiona dalla combustione e che, così facendo, non assoggetta alle accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili. (v. punti 45-46, 50, 52, 56-58 e dispositivo) SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione) 29 aprile 2004 (1) «Inadempimento di uno Stato – Accise sugli oli minerali – Direttiva 92/81/CEE – Oli minerali utilizzati come combustibili» Nella causa C-240/01, [OSCURATO:PERSONA] delle Comunità europee , rappresentata dai sigg.

E. Traversa e K. Gross, in qualità di agenti, con domicilio eletto in Lussemburgo, ricorrente, contro Repubblica federale di Germania , rappresentata dai sigg.

W.-D.

Plessing e M. Lumma, in qualità di agenti, convenuta, avente ad oggetto un ricorso diretto a far dichiarare che, applicando l'art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del Mineralölsteuergesetz (legge sulla fiscalità degli oli minerali) 21 dicembre 1992 (BGBl.

I, pag. 2185, ber. 1993 I, pag. 169), la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall'art. 2, n. 2, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all'armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12), come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46), in quanto detto Stato membro non ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati all'utilizzazione quali combustibili, LA CORTE (Sesta Sezione),, composta dal sig.

V. [OSCURATO:PERSONA] (relatore), facente funzione di presidente della Sesta Sezione, dai sigg.

J.N. [OSCURATO:PERSONA], J.-P. [OSCURATO:PERSONA] e R. [OSCURATO:PERSONA], e dalla sig.ra F. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocato generale: sig.

L.A.

Geelhoed cancelliere: sig.ra M.-F.

Contet, amministratore principale sentite le difese orali svolte dalle parti all'udienza del 27 febbraio 2003, sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza dell'8 maggio 2003, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 Con atto introduttivo depositato nella cancelleria della Corte il 21 giugno 2001, la [OSCURATO:PERSONA] delle Comunità europee ha proposto, in forza dell’art. 226 CE, un ricorso diretto a far dichiarare che, applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del Mineralölsteuergesetz (legge sulla fiscalità degli oli minerali) 21 dicembre 1992 (BGBl.

I, pag. 2185, ber. 1993 I, pag. 169; in prosieguo: il «MinöStG»), la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall’art. 2, n. 2, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12), come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46; in prosieguo: la «direttiva 92/81»), in quanto detto Stato membro non ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati all’utilizzazione quali combustibili.

Ambito normativo La normativa comunitaria 2 Il quarto ‘considerando’ della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), precisa che, «per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno, occorre che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] membri». 3 A tenore dell’art. 1, n. 1, della stessa direttiva, questa «stabilisce il regime dei prodotti sottoposti alle accise e ad altre imposte indirette gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo di questi prodotti, ad esclusione dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte stabilite dalla Comunità».

A norma dell’art. 1, n. 2, della detta direttiva, «[l]e singole disposizioni relative alle strutture e alle aliquote delle accise sui prodotti ad esse soggetti sono contenute in direttive specifiche». 4 L’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 stabilisce: «La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative: – gli oli minerali, (...)». 5 Le direttive specifiche di cui all’art. 1, n. 2, della direttiva 92/12, adottate in materia di oli minerali, sono la direttiva 92/81 e la direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/82/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 19), come modificata dalla direttiva 94/74 (in prosieguo: la «direttiva 92/82»). 6 Ai sensi del terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81, «ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti a base di olio minerale disciplinati dal sistema di controllo generale delle accise». 7 L’art. 1, nn. 1 e 2, della stessa direttiva dispone: «1. [OSCURATO:PERSONA] membri applicano agli oli minerali un’accisa armonizzata conformemente alla presente direttiva.

2. [OSCURATO:PERSONA] membri stabiliscono le proprie aliquote conformemente alla direttiva 92/82/CEE relativa alle aliquote delle accise sugli oli minerali». 8 L’art. 2, n. 2, della detta direttiva è redatto come segue: «Gli oli minerali, diversi da quelli per cui la direttiva 92/82/CEE prescrive un livello di accisa, sono assoggettati all’accisa se sono destinati ad essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come combustibili o carburanti.

L’aliquota del diritto esigibile è fissata, a seconda dell’uso, al livello applicabile al combustibile o al carburante per motori equivalente». 9 L’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81 dispone: «Oltre alle disposizioni generali relative alle esenzioni per un uso determinato dei prodotti soggetti ad accisa, contenute nella direttiva 92/12/CEE e fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli [OSCURATO:PERSONA] membri esentano dall’accisa armonizzata i prodotti elencati in appresso alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi: (...) d) gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, in aggiunta al coke utilizzato come combustibile principale». 10 A tenore del diciottesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, «occorre concedere un esonero obbligatorio a livello comunitario per gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, per evitare distorsioni di concorrenza derivanti da regimi nazionali di imposizione diversi».

La normativa nazionale 11 L’art. 4 del MinöStG, intitolato «Esenzioni, definizioni», recita: «1) Salve restando le disposizioni dell’art. 12, gli oli minerali possono essere utilizzati in regime di esenzione da imposta (...)

2. per obiettivi diversi da a) l’utilizzazione quale carburante o la produzione di carburante, b) il riscaldamento [“Verheizen”] c) l’alimentazione di turbine a gas; (...)». 12 Le modalità di applicazione dell’art. 4, n. 1, punto 2, del MinöStG sono specificate nella circolare 2 febbraio 1998 (III A 1 – V 0355 – 10/97, pubblicata nella [OSCURATO:PERSONA] del 6 febbraio 1998, N 08 98, n. 70; in prosieguo: la «circolare»), la quale precisa al riguardo: «Tasse sugli oli minerali e delimitazione dell’uso come combustibile e per obiettivi diversi ai sensi dell’art. 4, n. 1, punto 2, della legge sulla fiscalità degli oli minerali (...)

II. Quanto alla nozione di “utilizzazione come combustibile” In base a tale concezione, il Bundesfinanzhof ha precisato in varie sentenze la nozione di “utilizzazione come combustibile” ed ha elaborato progressivamente i seguenti principi: – L’utilizzazione di oli minerali come combustibile è la produzione di energia termica. – Il riscaldamento è il voluto sfruttamento del valore termico di una sostanza, ossia la combustione (totale o parziale) di un olio minerale ai fini della produzione di calore che viene trasferito (interamente o parzialmente) ad un’altra sostanza, sempre che la produzione ed il trasferimento di siffatto calore, senza riguardo alle altre destinazioni dell’utilizzazione dell’olio minerale, non abbiano un rilievo solo marginale. – La sostanza a cui viene trasferito il calore deve assumere la qualità di nuovo vettore di energia o di calore (strumento di riscaldamento). – L’utilizzazione concreta del nuovo vettore termico quale strumento di riscaldamento giustifica la conclusione secondo cui l’olio minerale utilizzato ai fini della trasmissione di tale fonte di calore è stato usato come combustibile.

Ne consegue che, al fine di stabilire se vi sia uso come combustibile, il fattore determinante è il trasferimento di calore.

Come esempi di vettori termici (strumenti di riscaldamento) si indicano: l’acqua calda e il vapore (come nel caso di riscaldamento di un ambiente), l’aria ambiente calda, il gas da combustione (gas dell’industria chimica), le caldaie, i rivestimenti, ecc.

III. Quanto alla nozione “per obiettivi diversi” Per quanto riguarda l’utilizzazione energetica dell’olio minerale, dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof emerge che solo nei seguenti casi si può presumere l’assenza di riscaldamento: – Contatto diretto della fiamma con la sostanza da trattare, da trasformare o da distruggere (a contrario rispetto alle spiegazioni fornite sopra).

Esempi: strinatura di fibre tessili, diserbatura con il fuoco, impiego di cannelli ossidrici, riscaldamento di metalli per poterli lavorare e riscaldamento di coperture in asfalto per ottenere una migliore maneggiabilità, ecc. – La sostanza che assorbe l’energia della combustione è essa stessa esposta al calore per realizzare un determinato prodotto, con una struttura diversa, perdendo le proprie caratteristiche chimico/fisiche.

Si intende per mutamento sostanziale il fatto che le componenti dell’olio minerale spariscono almeno parzialmente nel prodotto, come avviene nella produzione di fuliggine per mezzo di cracking termico e/o nell’indurimento dell’acciaio a mezzo della cementazione.

Anche in questi casi l’olio minerale viene utilizzato, almeno in parte, come materia prima e nella sua struttura molecolare si produce un cambiamento termico.

Un’indicazione decisiva per accertare siffatta circostanza può essere, ad esempio, che l’utilizzazione di un altro vettore termico, come il coke o l’elettricità, non può soddisfare lo scopo di produzione. – Non sussiste sfruttamento del potere calorifico degli oli minerali utilizzati per la produzione di calore quando l’obiettivo principale sia quello di distruggere gas di scarico nocivi per mezzo della loro integrale combustione e l’olio minerale alimenti a questo fine una fiamma di accensione o qualora l’olio minerale venga miscelato in una camera di combustione con i gas di scarico nocivi da distruggere e venga pertanto integralmente combusto.

Queste fattispecie hanno in comune la circostanza che la combustione dell’olio minerale nell’ambito di un processo omogeneo coincide con la trasformazione o la distruzione della sostanza che assorbe l’energia termica.

Il trasferimento dell’energia assorbita o il suo trasferimento in un’altra sostanza è pertanto impossibile. (...)».

Procedimento precontenzioso 13 Con lettera di diffida 26 maggio 1999, la [OSCURATO:PERSONA] informava la Repubblica federale di Germania, conformemente all’art. 226 CE, che l’interpretazione data dalla circolare circa l’utilizzazione degli oli minerali come combustibili non era, a suo avviso, compatibile con l’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81. 14 Con lettera 13 ottobre 1999, il governo tedesco rispondeva facendo valere che, in mancanza di una definizione espressa della nozione di «utilizzazione come combustibile» di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, spettava agli [OSCURATO:PERSONA] membri precisare l’interpretazione da dare a tale nozione.

In diritto tedesco la circolare avrebbe adottato l’interpretazione seguita dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof.

Tale interpretazione si sarebbe distanziata dal significato vero e proprio della nozione di «utilizzazione come combustibile», nonché dalla prassi amministrativa prevalente da molti anni.

Inoltre, il governo tedesco chiedeva alla [OSCURATO:PERSONA] di esaminare globalmente il problema sollevato, tenendo conto delle prassi degli [OSCURATO:PERSONA] membri al fine di adottare una soluzione comune e chiara. 15 Il 13 marzo 2000 la [OSCURATO:PERSONA] emetteva un parere motivato, invitando la Repubblica federale di Germania ad adottare i provvedimenti necessari per conformarvisi entro un termine di due mesi a decorrere dalla sua notifica.

In detto parere motivato essa riprendeva gli argomenti formulati nella lettera di diffida, pur aggiungendo che il fatto che altri [OSCURATO:PERSONA] membri avessero la loro propria interpretazione della nozione di «utilizzazione come combustibile» non autorizzava la Repubblica federale di Germania ad attenersi alla sua concezione che avrebbe costituito una violazione del diritto comunitario. 16 Non avendo la Repubblica federale di Germania adottato, entro il termine stabilito, i provvedimenti che avrebbero consentito di porre fine alla violazione del diritto comunitario descritta nel parere motivato, la [OSCURATO:PERSONA] ha proposto il ricorso in esame.

Sul ricorso Argomenti delle parti 17 [OSCURATO:PERSONA] sostiene che, applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG nel senso indicato dalla circolare, la Repubblica federale di Germania viola l’art. 2, n. 2, della direttiva 92/81, poiché detto Stato membro non assoggetta alle accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili. 18 In particolare, secondo la circolare, occorrerebbe intendere per «utilizzazione come combustibile» unicamente l’utilizzazione indiretta dell’olio minerale come sorgente d’energia, ossia come coadiuvante di un vettore termico utilizzato per il riscaldamento.

Per contro, dagli esempi citati al punto III della circolare emergerebbe che l’utilizzazione diretta dell’energia termica dell’olio minerale per avviare e mantenere processi industriali non costituirebbe un’«utilizzazione come combustibile», il che sarebbe in contrasto con l’art. 2, n. 2, della direttiva 92/81. 19 Anche se tale ultima disposizione non contiene una definizione formale dell’espressione «utilizzati come combustibile», dall’obiettivo di armonizzazione perseguito dalle direttive sulle accise conseguirebbe che tale espressione deve costituire oggetto di un’interpretazione autonoma in base al diritto comunitario.

Il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 militerebbe in favore di siffatta interpretazione autonoma. 20 Dal testo della direttiva 92/81 non si potrebbe dedurre un’interpretazione limitativa dell’espressione in esame.

Lo stesso varrebbe per l’interpretazione corrente della nozione «Verheizen» ex art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG.

Gli oli minerali vengono sempre «utilizzati» quando vengono bruciati ed il calore prodotto in questo modo serve a riscaldare, qualunque sia lo scopo di siffatto riscaldamento. 21 L’obiettivo dell’accisa sugli oli minerali come tassa sul consumo militerebbe del pari in favore di un’interpretazione ampia dell’espressione «utilizzati come combustibile», comprendendo qualsiasi forma di consumo diretto o indiretto degli oli minerali. 22 Del pari, un’interpretazione del genere emergerebbe dal sistema istituito dalla direttiva 92/81.

Il fatto che il legislatore comunitario abbia esentato dall’accise armonizzata la fattispecie descritta nell’art. 8, n. 1, lett. d), della detta direttiva mostrerebbe chiaramente che esso considera che l’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 comprende tutte le utilizzazioni di oli minerali per la produzione di energia termica.

L’adozione dell’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81 sarebbe stata inutile se l’espressione «utilizzati come combustibile» dovesse essere intesa nel senso indicato nella circolare. 23 Tuttavia, la deroga prevista da quest’ultima disposizione non sarebbe idonea a giustificare tutte le deroghe all’obbligo d’imposizione previste al punto III della circolare.

Infatti, le esenzioni dalle tasse, in quanto deroghe al principio generale della tassazione, dovrebbero essere interpretate restrittivamente (v., in tal senso, in materia di IVA, sentenza 15 giugno 1989, causa 348/87, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. 1737, punti 12 e 13). 24 Il governo tedesco nega l’inadempimento addebitato.

A suo avviso, a torto la [OSCURATO:PERSONA] considera che i termini «bruciare» («Verbrennen») e «riscaldare» («Verheizen») sono analoghi. 25 I termini «destinati a», «messi in vendita» o «utilizzati» di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 sottolineerebbero la necessità di una destinazione soggettiva e concreta dell’olio minerale da parte dell’utilizzatore finale o del commerciante, vale a dire l’intenzione di utilizzare l’olio minerale per «scaldare» («heizen») una sostanza terza.

Quando manca tale elemento soggettivo della destinazione, non si può considerare che l’olio minerale sia usato come combustibile, anche se c’è stato riscaldamento di altre sostanze a seguito dello sprigionamento di calore durante un processo di combustione.

Questa sarebbe l’interpretazione risultante dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof e che è stata adottata al punto II, secondo trattino, della circolare. 26 Con riguardo all’utilizzazione dell’energia termica dell’olio minerale per l’avviamento e il mantenimento di processi industriali, contrariamente a quanto sostenuto dalla [OSCURATO:PERSONA], solo i casi considerati al punto III della circolare non sarebbero considerati costitutivi di un’«utilizzazione come combustibile» e non sarebbero quindi soggetti alla riscossione di accise.

Ad eccezione di questi casi, non ci sarebbero esenzioni dall’accise. 27 Il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 non richiederebbe un’interpretazione uniforme di tutte le nozioni giuridiche impiegate nella direttiva.

Esso si limiterebbe, invece, a tener conto dell’art. 3, n. 1, primo trattino, della direttiva 92/12, a tenore del quale la definizione della nozione di «oli minerali» figura nella direttiva relativa, vale a dire nella direttiva 92/81.

Tale definizione risulterebbe dall’art. 2, n. 1, della direttiva 92/81 che elenca i prodotti considerati come oli minerali ai sensi della direttiva 92/81. 28 Il legislatore comunitario, se avesse desiderato che il senso del terzo ‘considerando’ di quest’ultima direttiva corrispondesse a quello indicato dalla [OSCURATO:PERSONA], avrebbe direttamente definito la nozione di «utilizzazione come combustibile» nella stessa direttiva.

Il fatto che vi abbia rinunciato militerebbe a favore della tesi secondo la quale tale nozione dovrebbe essere definita dal diritto nazionale. 29 L’interpretazione auspicata dalla [OSCURATO:PERSONA] presupporrebbe un’armonizzazione totale nel settore della tassazione degli oli minerali, alla guisa di quella vigente per il regime dell’imposta sulla cifra d’affari.

Orbene, dal testo stesso della direttiva 92/12 risulterebbe che siffatta armonizzazione non sarebbe prevista per le tasse sugli oli minerali. 30 Inoltre, la necessità di definizioni complete ed autonome, proprie della Comunità, si baserebbe, in materia di imposta sulla cifra d’affari, sulle necessità di finanziamento della Comunità e sull’equa ripartizione degli oneri finanziari fra gli [OSCURATO:PERSONA] membri.

Per contro, le direttive relative all’imposizione sugli oli minerali non comporterebbero siffatte funzioni. 31 I lavori preparatori della direttiva 92/81 mostrerebbero che l’obiettivo perseguito era unicamente quello di creare un coordinamento adeguato per garantire che prodotti analoghi sarebbero stati generalmente tassati allo stesso modo e per evitare che differenze nel prezzo dovute alla fiscalità stimolassero acquisti fraudolenti o artificiali.

Un ampio margine di discrezionalità sarebbe stato così consentito agli [OSCURATO:PERSONA] membri, lasciando addirittura intatte differenze nelle condizioni di concorrenza a livello nazionale. 32 Il riferimento della [OSCURATO:PERSONA] alla deroga contemplata dall’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81 non sarebbe pertinente.

Secondo il governo tedesco, in questa particolare fattispecie una parte dell’olio minerale sarebbe del pari utilizzata come combustibile.

Pertanto, una regolamentazione sarebbe necessaria per chiarire detta fattispecie particolare, tenuto conto dell’interpretazione della nozione di «combustione» adottata nel diritto tedesco.

Giudizio della Corte 33 Al fine di statuire sul ricorso, occorre determinare anzitutto se l’espressione «utilizzati come combustibili» figurante all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 debba essere interpretata autonomamente o se la sua definizione rientri, come sostiene il governo tedesco, nella competenza degli [OSCURATO:PERSONA] membri. 34 Per pronunciarsi su tale questione vanno presi in considerazione l’obiettivo e la portata dell’armonizzazione realizzata dalle direttive in materia di accise sugli oli minerali. 35 A questo proposito si deve rilevare che le direttive 92/12, 92/81 e 94/74 sono tutte e tre state adottate in base all’art. 99 del Trattato CE (divenuto art. 93 CE).

Tale disposizione autorizza il Consiglio a procedere all’armonizzazione delle legislazioni nazionali relative, fra l’altro, alle accise, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno. 36 Il primo e il quarto ‘considerando’ della direttiva 92/12 enunciano che l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno implicano la libera circolazione delle merci, comprese quelle soggette alle accise, e che, a tale scopo, l’esigibilità delle accise dev’essere identica in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] membri. 37 Il quinto e il sesto ‘considerando’ della direttiva 92/81 precisano che è necessario prevedere talune esenzioni obbligatorie a livello comunitario e che si deve consentire agli [OSCURATO:PERSONA] membri di applicare, se lo desiderano, talune altre esenzioni, quando ciò non comporta distorsioni di concorrenza. 38 Infine, a tenore del diciottesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, si deve accordare un’esenzione obbligatoria a livello comunitario per gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, per evitare distorsioni di concorrenza derivanti da regimi di imposizione diversi fra gli [OSCURATO:PERSONA] membri. 39 Da quanto precede risulta che l’obiettivo delle tre direttive è di garantire la libera circolazione degli oli minerali nel mercato interno, nonché di evitare le distorsioni di concorrenza che potrebbero risultare da strutture diverse delle accise. 40 Ciò posto, l’armonizzazione attualmente realizzata è soltanto parziale (v., in tal senso, sentenza 24 febbraio 2000, causa C‑434/97, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑1129, punto 17). 41 Tuttavia, il carattere parziale di tale armonizzazione non implica necessariamente che la definizione delle nozioni impiegate nella direttiva 92/81 rientri nella competenza degli [OSCURATO:PERSONA] membri.

Al riguardo è decisivo stabilire se le nozioni considerate riguardino una materia già armonizzata o meno. 42 In tale contesto, nel terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 si afferma che, ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti a base di olio minerale disciplinati dal sistema di controllo generale delle accise.

Il quarto ‘considerando’ della stessa direttiva menziona che è utile basare dette definizioni su quelle figuranti nella nomenclatura combinata. 43 Di conseguenza, all’art. 2, n. 1, della detta direttiva sono definiti gli oli minerali ai quali si applica la stessa con riferimento ai codici della nomenclatura combinata.

Peraltro, al n. 2 dello stesso articolo si precisa che gli oli minerali sono soggetti ad un’accisa se sono destinati ad essere utilizzati, messi in vendita o utilizzati come combustibili o carburanti. 44 Procedendo in tal modo, il legislatore ha determinato, a livello comunitario, e in modo uniforme, le utilizzazioni degli oli minerali che danno luogo alla riscossione di un’accisa e che costituiscono quindi il fatto generatore di tale imposta.

Esso ha così inteso escludere che i casi nei quali gli oli minerali sono soggetti ad un’accisa varino da uno Stato membro all’altro in funzione della loro utilizzazione, il che potrebbe provocare distorsioni di concorrenza nel commercio intracomunitario, distorsioni che il regime di armonizzazione comunitaria mira appunto a contrastare (v. punto 39 della presente sentenza). 45 Di conseguenza, dal fatto che il legislatore comunitario non abbia dato una definizione delle utilizzazioni menzionate al detto art. 2, n. 2, non si può dedurre che esso abbia inteso lasciare agli [OSCURATO:PERSONA] membri il compito di definire tali utilizzazioni, come sostiene il governo tedesco.

Infatti, un’eventualità del genere comporterebbe il rischio di portare a definizioni divergenti, il che pregiudicherebbe la determinazione uniforme del fatto generatore dell’accisa operata dallo stesso articolo. 46 Ne consegue che l’espressione «utilizzati come combustibili» figurante all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 dev’essere interpretata autonomamente. 47 Occorre inoltre stabilire se, interpretando la nozione di utilizzazione come combustibile di cui all’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG nel senso indicato nella circolare, la Repubblica federale di Germania abbia violato l’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81. 48 Secondo la circolare, per «utilizzazione come combustibile» si deve intendere unicamente il voluto sfruttamento del valore termico di una sostanza, ossia la combustione totale o parziale di un olio minerale al fine della produzione di calore, che viene trasferito interamente o parzialmente ad un’altra sostanza, la quale deve assumere la qualità di nuovo vettore d’energia o di calore.

L’utilizzazione concreta del nuovo vettore termico quale strumento di riscaldamento giustifica la conclusione secondo cui l’olio minerale utilizzato ai fini della produzione di tale fonte di calore è stato utilizzato come combustibile.

Per contro, quando la combustione dell’olio minerale coincide, nell’ambito di un processo omogeneo, con la trasformazione o la distruzione della sostanza che assorbe l’energia termica che si sprigiona dalla combustione, l’olio minerale non è, secondo la circolare, utilizzato come combustibile, ma per altri fini ed esso non dev’essere quindi soggetto all’accisa. 49 [OSCURATO:PERSONA] sostiene che gli oli minerali sono sempre utilizzati come combustibili ai sensi dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 quando sono bruciati e che il calore così prodotto serve a riscaldare, qualunque sia lo scopo di siffatto riscaldamento. 50 Onde statuire sulla lite tra le parti, vanno presi in considerazione l’economia della direttiva 92/81 e l’obiettivo perseguito dall’accisa sugli oli minerali in quanto imposta sul consumo. 51 Anzitutto, per quanto riguarda l’economia di detta direttiva, si deve rilevare che l’art. 8, n. 1, lett. d), di quest’ultima prevede un’esenzione obbligatoria che riguarda specificamente gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, in aggiunta al coke utilizzato come combustibile principale. 52 Tale esenzione, introdotta dall’art. 2, punto 4, della direttiva 94/74, mostra che, secondo il legislatore comunitario, l’espressione «utilizzati come combustibili», di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, non riguarda soltanto i casi in cui l’energia termica prodotta dalla combustione dell’olio minerale è utilizzata per riscaldamento, nel senso in cui tale termine è inteso nella circolare, ma riguarda anche i casi nei quali l’energia termica così prodotta viene utilizzata per obiettivi diversi.

Infatti, non vi sarebbe alcun bisogno di introdurre tale esenzione se la fattispecie che essa riguarda esulasse a priori dall’ambito di applicazione dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, a causa del fatto stesso che l’olio minerale impiegato per la riduzione chimica non veniva utilizzato come combustibile. 53 Il governo tedesco sostiene tuttavia che, secondo l’interpretazione della nozione di «combustione» adottata nella circolare, una parte dell’olio minerale viene utilizzata come combustibile nei casi in cui gli oli minerali sono iniettati negli altiforni al fine di accelerarvi la riduzione chimica.

Di conseguenza, sarebbe necessaria una regolamentazione che chiarisse tale particolare fattispecie. 54 Come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 62 delle sue conclusioni, è significativo che il legislatore comunitario non si sia accontentato di limitare la portata dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, ma che esso abbia, stabilendo l’esenzione di cui trattasi, introdotto una deroga espressa al principio d’imposizione sancito da detta disposizione.

Sul piano della tecnica legislativa, siffatta soluzione è utilizzata quando la situazione oggetto della deroga rientra in via di principio nella norma base e non quando si tratta di chiarire quest’ultima.

Inoltre, anche ammesso che, adottando l’esenzione di cui trattasi, il legislatore comunitario abbia voluto apportare un «chiarimento», è pacifico che l’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81 non riguarda le utilizzazioni degli oli minerali che, in forza del punto III della circolare, non devono essere soggetti ad accisa. 55 Di conseguenza, l’argomento addotto dal governo tedesco non può rimettere in discussione l’osservazione effettuata al punto 52 della presente sentenza. 56 Inoltre, come ha sostenuto la [OSCURATO:PERSONA], l’obiettivo dell’accisa sugli oli minerali in quanto tassa sul consumo milita a favore dell’interpretazione secondo la quale l’espressione «utilizzati come combustibili», di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, riguarda tutti i casi in cui gli oli minerali vengono bruciati e in cui l’energia termica così prodotta serve a riscaldare, indipendentemente dallo scopo del riscaldamento, ivi compreso quello di trasformare o di distruggere la materia che assorbe tale energia termica nel corso di un procedimento chimico o industriale.

In tutti questi casi, gli oli minerali sono consumati e devono quindi essere soggetti ad accisa. 57 Nella circolare, la nozione corrispondente di «utilizzazione come combustibile», riprodotta all’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG, viene definita restrittivamente, con la conseguenza di escluderli dall’accisa, i casi di cui al punto III di detta circolare, nei quali la combustione dell’olio minerale coincide, nell’ambito di un processo omogeneo, con la trasformazione o la distruzione della materia che assorbe l’energia termica che si sprigiona dalla combustione, mentre tali casi rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81.

Procedendo in tal modo, la Repubblica federale di Germania ha violato tale disposizione della direttiva 92/81. 58 Di conseguenza, occorre dichiarare che, applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG, la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, in quanto essa non ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili.

Sulle spese 59 Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda.

Poiché la [OSCURATO:PERSONA] ne ha fatto domanda, la Repubblica federale di Germania, rimasta soccombente, dev’essere condannata alle spese.

Per questi motivi, LA CORTE (Sesta Sezione) dichiara e statuisce: 1) Applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del Mineralölsteuergesetz (legge tributaria sugli oli minerali) 21 dicembre 1992, la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE, in quanto essa non ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili. 2) La Repubblica federale di Germania è condannata alle spese.

[OSCURATO:PERSONA]

[OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 29 aprile 2004. Il cancelliere Il presidente R. Grass

V. [OSCURATO:PERSONA]

1 – Lingua processuale: il tedesco.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Arrêt de la [OSCURATO:PERSONA]240/01 [OSCURATO:PERSONA] delle Comunità europee contro Repubblica federale di Germania «Inadempimento di uno Stato — Accise sugli oli minerali — Direttiva 92/81/CEE — Oli minerali utilizzati come combustibili» Massime della sentenza Disposizioni fiscali — Armonizzazione delle legislazioni — Strutture delle accise sugli oli minerali — Direttiva 92/81 — Oli minerali soggetti all’accisa — Oli minerali «utilizzati come combustibili» — Nozione — Interpretazione autonoma — Nozione che ingloba tutte le ipotesi di consumo dell’olio — Normativa nazionale che non assoggetta alle accise tutti gli oli minerali rientranti in tale nozione — Inadempimento (Direttiva del Consiglio 92/81/CEE, art. 2, n. 2, prima frase) In forza dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, gli oli minerali non considerati dalla direttiva 92/82 sono soggetti ad un’accisa se sono «(...) utilizzati come combustibili o carburanti». A questo proposito, dal fatto che il legislatore comunitario non abbia dato una definizione di tali utilizzazioni non si può dedurre che esso abbia inteso lasciare agli [OSCURATO:PERSONA] membri il compito di definirle. Infatti, un’eventualità del genere comporterebbe il rischio di portare a definizioni divergenti, il che pregiudicherebbe la determinazione uniforme del fatto generatore dell’accisa operata dall’articolo di cui trattasi. Ne consegue che la detta espressione «utilizzati come combustibili» dev’essere interpretata autonomamente. In ordine a questa interpretazione, risulta dall’economia della direttiva 92/81 e dall’obiettivo perseguito dall’accisa sugli oli minerali in quanto tassa sul consumo che l’espressione controversa non riguarda soltanto i casi in cui l’energia termica prodotta dalla combustione dell’olio minerale è utilizzata per riscaldamento, ma riguarda anche i casi nei quali l’energia termica così prodotta viene utilizzata per obiettivi diversi e, pertanto, riguarda tutti i casi in cui gli oli minerali vengono bruciati e in cui l’energia termica così prodotta serve a riscaldare, indipendentemente dallo scopo del riscaldamento, ivi compreso quello di trasformare o di distruggere la materia che assorbe tale energia termica nel corso di un procedimento chimico o industriale. In tutti questi casi, gli oli minerali sono consumati e devono quindi essere soggetti ad accisa. Viene pertanto meno agli obblighi che gli incombono in forza dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 uno Stato membro che, nella sua normativa nazionale, definisca restrittivamente, con la conseguenza di escluderli dall’accisa, i casi nei quali la combustione dell’olio minerale coincide, nell’ambito di un processo omogeneo, con la trasformazione o la distruzione della materia che assorbe l’energia termica che si sprigiona dalla combustione e che, così facendo, non assoggetta alle accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili. (v. punti 45-46, 50, 52, 56-58 e dispositivo) SENTENZA DELLA CORTE (Sesta Sezione) 29 aprile 2004 (1) «Inadempimento di uno Stato – Accise sugli oli minerali – Direttiva 92/81/CEE – Oli minerali utilizzati come combustibili» Nella causa C-240/01, [OSCURATO:PERSONA] delle Comunità europee , rappresentata dai sigg. E. Traversa e K. Gross, in qualità di agenti, con domicilio eletto in Lussemburgo, ricorrente, contro Repubblica federale di Germania , rappresentata dai sigg. W.-D. Plessing e M. Lumma, in qualità di agenti, convenuta, avente ad oggetto un ricorso diretto a far dichiarare che, applicando l'art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del Mineralölsteuergesetz (legge sulla fiscalità degli oli minerali) 21 dicembre 1992 (BGBl. I, pag. 2185, ber. 1993 I, pag. 169), la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall'art. 2, n. 2, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all'armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12), come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46), in quanto detto Stato membro non ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati all'utilizzazione quali combustibili, LA CORTE (Sesta Sezione),, composta dal sig. V. [OSCURATO:PERSONA] (relatore), facente funzione di presidente della Sesta Sezione, dai sigg. J.N. [OSCURATO:PERSONA], J.-P. [OSCURATO:PERSONA] e R. [OSCURATO:PERSONA], e dalla sig.ra F. [OSCURATO:PERSONA], giudici, avvocato generale: sig. L.A. Geelhoed cancelliere: sig.ra M.-F. Contet, amministratore principale sentite le difese orali svolte dalle parti all'udienza del 27 febbraio 2003, sentite le conclusioni dell'avvocato generale, presentate all'udienza dell'8 maggio 2003, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 Con atto introduttivo depositato nella cancelleria della Corte il 21 giugno 2001, la [OSCURATO:PERSONA] delle Comunità europee ha proposto, in forza dell’art. 226 CE, un ricorso diretto a far dichiarare che, applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del Mineralölsteuergesetz (legge sulla fiscalità degli oli minerali) 21 dicembre 1992 (BGBl. I, pag. 2185, ber. 1993 I, pag. 169; in prosieguo: il «MinöStG»), la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall’art. 2, n. 2, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 12), come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE (GU L 365, pag. 46; in prosieguo: la «direttiva 92/81»), in quanto detto Stato membro non ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati all’utilizzazione quali combustibili. Ambito normativo La normativa comunitaria 2 Il quarto ‘considerando’ della direttiva del Consiglio 25 febbraio 1992, 92/12/CEE, relativa al regime generale, alla detenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa (GU L 76, pag. 1), precisa che, «per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno, occorre che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] membri». 3 A tenore dell’art. 1, n. 1, della stessa direttiva, questa «stabilisce il regime dei prodotti sottoposti alle accise e ad altre imposte indirette gravanti, direttamente o indirettamente, sul consumo di questi prodotti, ad esclusione dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte stabilite dalla Comunità». A norma dell’art. 1, n. 2, della detta direttiva, «[l]e singole disposizioni relative alle strutture e alle aliquote delle accise sui prodotti ad esse soggetti sono contenute in direttive specifiche». 4 L’art. 3, n. 1, della direttiva 92/12 stabilisce: «La presente direttiva è applicabile, a livello comunitario, ai prodotti seguenti, come definiti nelle direttive ad essi relative: – gli oli minerali, (...)». 5 Le direttive specifiche di cui all’art. 1, n. 2, della direttiva 92/12, adottate in materia di oli minerali, sono la direttiva 92/81 e la direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/82/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali (GU L 316, pag. 19), come modificata dalla direttiva 94/74 (in prosieguo: la «direttiva 92/82»). 6 Ai sensi del terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81, «ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti a base di olio minerale disciplinati dal sistema di controllo generale delle accise». 7 L’art. 1, nn. 1 e 2, della stessa direttiva dispone: «1. [OSCURATO:PERSONA] membri applicano agli oli minerali un’accisa armonizzata conformemente alla presente direttiva. 2. [OSCURATO:PERSONA] membri stabiliscono le proprie aliquote conformemente alla direttiva 92/82/CEE relativa alle aliquote delle accise sugli oli minerali». 8 L’art. 2, n. 2, della detta direttiva è redatto come segue: «Gli oli minerali, diversi da quelli per cui la direttiva 92/82/CEE prescrive un livello di accisa, sono assoggettati all’accisa se sono destinati ad essere utilizzati, se sono messi in vendita o se sono utilizzati come combustibili o carburanti. L’aliquota del diritto esigibile è fissata, a seconda dell’uso, al livello applicabile al combustibile o al carburante per motori equivalente». 9 L’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81 dispone: «Oltre alle disposizioni generali relative alle esenzioni per un uso determinato dei prodotti soggetti ad accisa, contenute nella direttiva 92/12/CEE e fatte salve altre disposizioni comunitarie, gli [OSCURATO:PERSONA] membri esentano dall’accisa armonizzata i prodotti elencati in appresso alle condizioni da essi stabilite, allo scopo di garantire un’agevole e corretta applicazione di tali esenzioni ed evitare frodi, evasioni o abusi: (...) d) gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, in aggiunta al coke utilizzato come combustibile principale». 10 A tenore del diciottesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, «occorre concedere un esonero obbligatorio a livello comunitario per gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, per evitare distorsioni di concorrenza derivanti da regimi nazionali di imposizione diversi». La normativa nazionale 11 L’art. 4 del MinöStG, intitolato «Esenzioni, definizioni», recita: «1) Salve restando le disposizioni dell’art. 12, gli oli minerali possono essere utilizzati in regime di esenzione da imposta (...) 2. per obiettivi diversi da a) l’utilizzazione quale carburante o la produzione di carburante, b) il riscaldamento [“Verheizen”] c) l’alimentazione di turbine a gas; (...)». 12 Le modalità di applicazione dell’art. 4, n. 1, punto 2, del MinöStG sono specificate nella circolare 2 febbraio 1998 (III A 1 – V 0355 – 10/97, pubblicata nella [OSCURATO:PERSONA] del 6 febbraio 1998, N 08 98, n. 70; in prosieguo: la «circolare»), la quale precisa al riguardo: «Tasse sugli oli minerali e delimitazione dell’uso come combustibile e per obiettivi diversi ai sensi dell’art. 4, n. 1, punto 2, della legge sulla fiscalità degli oli minerali (...) II. Quanto alla nozione di “utilizzazione come combustibile” In base a tale concezione, il Bundesfinanzhof ha precisato in varie sentenze la nozione di “utilizzazione come combustibile” ed ha elaborato progressivamente i seguenti principi: – L’utilizzazione di oli minerali come combustibile è la produzione di energia termica. – Il riscaldamento è il voluto sfruttamento del valore termico di una sostanza, ossia la combustione (totale o parziale) di un olio minerale ai fini della produzione di calore che viene trasferito (interamente o parzialmente) ad un’altra sostanza, sempre che la produzione ed il trasferimento di siffatto calore, senza riguardo alle altre destinazioni dell’utilizzazione dell’olio minerale, non abbiano un rilievo solo marginale. – La sostanza a cui viene trasferito il calore deve assumere la qualità di nuovo vettore di energia o di calore (strumento di riscaldamento). – L’utilizzazione concreta del nuovo vettore termico quale strumento di riscaldamento giustifica la conclusione secondo cui l’olio minerale utilizzato ai fini della trasmissione di tale fonte di calore è stato usato come combustibile. Ne consegue che, al fine di stabilire se vi sia uso come combustibile, il fattore determinante è il trasferimento di calore. Come esempi di vettori termici (strumenti di riscaldamento) si indicano: l’acqua calda e il vapore (come nel caso di riscaldamento di un ambiente), l’aria ambiente calda, il gas da combustione (gas dell’industria chimica), le caldaie, i rivestimenti, ecc. III. Quanto alla nozione “per obiettivi diversi” Per quanto riguarda l’utilizzazione energetica dell’olio minerale, dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof emerge che solo nei seguenti casi si può presumere l’assenza di riscaldamento: – Contatto diretto della fiamma con la sostanza da trattare, da trasformare o da distruggere (a contrario rispetto alle spiegazioni fornite sopra). Esempi: strinatura di fibre tessili, diserbatura con il fuoco, impiego di cannelli ossidrici, riscaldamento di metalli per poterli lavorare e riscaldamento di coperture in asfalto per ottenere una migliore maneggiabilità, ecc. – La sostanza che assorbe l’energia della combustione è essa stessa esposta al calore per realizzare un determinato prodotto, con una struttura diversa, perdendo le proprie caratteristiche chimico/fisiche. Si intende per mutamento sostanziale il fatto che le componenti dell’olio minerale spariscono almeno parzialmente nel prodotto, come avviene nella produzione di fuliggine per mezzo di cracking termico e/o nell’indurimento dell’acciaio a mezzo della cementazione. Anche in questi casi l’olio minerale viene utilizzato, almeno in parte, come materia prima e nella sua struttura molecolare si produce un cambiamento termico. Un’indicazione decisiva per accertare siffatta circostanza può essere, ad esempio, che l’utilizzazione di un altro vettore termico, come il coke o l’elettricità, non può soddisfare lo scopo di produzione. – Non sussiste sfruttamento del potere calorifico degli oli minerali utilizzati per la produzione di calore quando l’obiettivo principale sia quello di distruggere gas di scarico nocivi per mezzo della loro integrale combustione e l’olio minerale alimenti a questo fine una fiamma di accensione o qualora l’olio minerale venga miscelato in una camera di combustione con i gas di scarico nocivi da distruggere e venga pertanto integralmente combusto. Queste fattispecie hanno in comune la circostanza che la combustione dell’olio minerale nell’ambito di un processo omogeneo coincide con la trasformazione o la distruzione della sostanza che assorbe l’energia termica. Il trasferimento dell’energia assorbita o il suo trasferimento in un’altra sostanza è pertanto impossibile. (...)». Procedimento precontenzioso 13 Con lettera di diffida 26 maggio 1999, la [OSCURATO:PERSONA] informava la Repubblica federale di Germania, conformemente all’art. 226 CE, che l’interpretazione data dalla circolare circa l’utilizzazione degli oli minerali come combustibili non era, a suo avviso, compatibile con l’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81. 14 Con lettera 13 ottobre 1999, il governo tedesco rispondeva facendo valere che, in mancanza di una definizione espressa della nozione di «utilizzazione come combustibile» di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, spettava agli [OSCURATO:PERSONA] membri precisare l’interpretazione da dare a tale nozione. In diritto tedesco la circolare avrebbe adottato l’interpretazione seguita dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof. Tale interpretazione si sarebbe distanziata dal significato vero e proprio della nozione di «utilizzazione come combustibile», nonché dalla prassi amministrativa prevalente da molti anni. Inoltre, il governo tedesco chiedeva alla [OSCURATO:PERSONA] di esaminare globalmente il problema sollevato, tenendo conto delle prassi degli [OSCURATO:PERSONA] membri al fine di adottare una soluzione comune e chiara. 15 Il 13 marzo 2000 la [OSCURATO:PERSONA] emetteva un parere motivato, invitando la Repubblica federale di Germania ad adottare i provvedimenti necessari per conformarvisi entro un termine di due mesi a decorrere dalla sua notifica. In detto parere motivato essa riprendeva gli argomenti formulati nella lettera di diffida, pur aggiungendo che il fatto che altri [OSCURATO:PERSONA] membri avessero la loro propria interpretazione della nozione di «utilizzazione come combustibile» non autorizzava la Repubblica federale di Germania ad attenersi alla sua concezione che avrebbe costituito una violazione del diritto comunitario. 16 Non avendo la Repubblica federale di Germania adottato, entro il termine stabilito, i provvedimenti che avrebbero consentito di porre fine alla violazione del diritto comunitario descritta nel parere motivato, la [OSCURATO:PERSONA] ha proposto il ricorso in esame. Sul ricorso Argomenti delle parti 17 [OSCURATO:PERSONA] sostiene che, applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG nel senso indicato dalla circolare, la Repubblica federale di Germania viola l’art. 2, n. 2, della direttiva 92/81, poiché detto Stato membro non assoggetta alle accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili. 18 In particolare, secondo la circolare, occorrerebbe intendere per «utilizzazione come combustibile» unicamente l’utilizzazione indiretta dell’olio minerale come sorgente d’energia, ossia come coadiuvante di un vettore termico utilizzato per il riscaldamento. Per contro, dagli esempi citati al punto III della circolare emergerebbe che l’utilizzazione diretta dell’energia termica dell’olio minerale per avviare e mantenere processi industriali non costituirebbe un’«utilizzazione come combustibile», il che sarebbe in contrasto con l’art. 2, n. 2, della direttiva 92/81. 19 Anche se tale ultima disposizione non contiene una definizione formale dell’espressione «utilizzati come combustibile», dall’obiettivo di armonizzazione perseguito dalle direttive sulle accise conseguirebbe che tale espressione deve costituire oggetto di un’interpretazione autonoma in base al diritto comunitario. Il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 militerebbe in favore di siffatta interpretazione autonoma. 20 Dal testo della direttiva 92/81 non si potrebbe dedurre un’interpretazione limitativa dell’espressione in esame. Lo stesso varrebbe per l’interpretazione corrente della nozione «Verheizen» ex art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG. Gli oli minerali vengono sempre «utilizzati» quando vengono bruciati ed il calore prodotto in questo modo serve a riscaldare, qualunque sia lo scopo di siffatto riscaldamento. 21 L’obiettivo dell’accisa sugli oli minerali come tassa sul consumo militerebbe del pari in favore di un’interpretazione ampia dell’espressione «utilizzati come combustibile», comprendendo qualsiasi forma di consumo diretto o indiretto degli oli minerali. 22 Del pari, un’interpretazione del genere emergerebbe dal sistema istituito dalla direttiva 92/81. Il fatto che il legislatore comunitario abbia esentato dall’accise armonizzata la fattispecie descritta nell’art. 8, n. 1, lett. d), della detta direttiva mostrerebbe chiaramente che esso considera che l’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 comprende tutte le utilizzazioni di oli minerali per la produzione di energia termica. L’adozione dell’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81 sarebbe stata inutile se l’espressione «utilizzati come combustibile» dovesse essere intesa nel senso indicato nella circolare. 23 Tuttavia, la deroga prevista da quest’ultima disposizione non sarebbe idonea a giustificare tutte le deroghe all’obbligo d’imposizione previste al punto III della circolare. Infatti, le esenzioni dalle tasse, in quanto deroghe al principio generale della tassazione, dovrebbero essere interpretate restrittivamente (v., in tal senso, in materia di IVA, sentenza 15 giugno 1989, causa 348/87, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. 1737, punti 12 e 13). 24 Il governo tedesco nega l’inadempimento addebitato. A suo avviso, a torto la [OSCURATO:PERSONA] considera che i termini «bruciare» («Verbrennen») e «riscaldare» («Verheizen») sono analoghi. 25 I termini «destinati a», «messi in vendita» o «utilizzati» di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 sottolineerebbero la necessità di una destinazione soggettiva e concreta dell’olio minerale da parte dell’utilizzatore finale o del commerciante, vale a dire l’intenzione di utilizzare l’olio minerale per «scaldare» («heizen») una sostanza terza. Quando manca tale elemento soggettivo della destinazione, non si può considerare che l’olio minerale sia usato come combustibile, anche se c’è stato riscaldamento di altre sostanze a seguito dello sprigionamento di calore durante un processo di combustione. Questa sarebbe l’interpretazione risultante dalla giurisprudenza del Bundesfinanzhof e che è stata adottata al punto II, secondo trattino, della circolare. 26 Con riguardo all’utilizzazione dell’energia termica dell’olio minerale per l’avviamento e il mantenimento di processi industriali, contrariamente a quanto sostenuto dalla [OSCURATO:PERSONA], solo i casi considerati al punto III della circolare non sarebbero considerati costitutivi di un’«utilizzazione come combustibile» e non sarebbero quindi soggetti alla riscossione di accise. Ad eccezione di questi casi, non ci sarebbero esenzioni dall’accise. 27 Il terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 non richiederebbe un’interpretazione uniforme di tutte le nozioni giuridiche impiegate nella direttiva. Esso si limiterebbe, invece, a tener conto dell’art. 3, n. 1, primo trattino, della direttiva 92/12, a tenore del quale la definizione della nozione di «oli minerali» figura nella direttiva relativa, vale a dire nella direttiva 92/81. Tale definizione risulterebbe dall’art. 2, n. 1, della direttiva 92/81 che elenca i prodotti considerati come oli minerali ai sensi della direttiva 92/81. 28 Il legislatore comunitario, se avesse desiderato che il senso del terzo ‘considerando’ di quest’ultima direttiva corrispondesse a quello indicato dalla [OSCURATO:PERSONA], avrebbe direttamente definito la nozione di «utilizzazione come combustibile» nella stessa direttiva. Il fatto che vi abbia rinunciato militerebbe a favore della tesi secondo la quale tale nozione dovrebbe essere definita dal diritto nazionale. 29 L’interpretazione auspicata dalla [OSCURATO:PERSONA] presupporrebbe un’armonizzazione totale nel settore della tassazione degli oli minerali, alla guisa di quella vigente per il regime dell’imposta sulla cifra d’affari. Orbene, dal testo stesso della direttiva 92/12 risulterebbe che siffatta armonizzazione non sarebbe prevista per le tasse sugli oli minerali. 30 Inoltre, la necessità di definizioni complete ed autonome, proprie della Comunità, si baserebbe, in materia di imposta sulla cifra d’affari, sulle necessità di finanziamento della Comunità e sull’equa ripartizione degli oneri finanziari fra gli [OSCURATO:PERSONA] membri. Per contro, le direttive relative all’imposizione sugli oli minerali non comporterebbero siffatte funzioni. 31 I lavori preparatori della direttiva 92/81 mostrerebbero che l’obiettivo perseguito era unicamente quello di creare un coordinamento adeguato per garantire che prodotti analoghi sarebbero stati generalmente tassati allo stesso modo e per evitare che differenze nel prezzo dovute alla fiscalità stimolassero acquisti fraudolenti o artificiali. Un ampio margine di discrezionalità sarebbe stato così consentito agli [OSCURATO:PERSONA] membri, lasciando addirittura intatte differenze nelle condizioni di concorrenza a livello nazionale. 32 Il riferimento della [OSCURATO:PERSONA] alla deroga contemplata dall’art. 8, n. 1, lett. d), della direttiva 92/81 non sarebbe pertinente. Secondo il governo tedesco, in questa particolare fattispecie una parte dell’olio minerale sarebbe del pari utilizzata come combustibile. Pertanto, una regolamentazione sarebbe necessaria per chiarire detta fattispecie particolare, tenuto conto dell’interpretazione della nozione di «combustione» adottata nel diritto tedesco. Giudizio della Corte 33 Al fine di statuire sul ricorso, occorre determinare anzitutto se l’espressione «utilizzati come combustibili» figurante all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 debba essere interpretata autonomamente o se la sua definizione rientri, come sostiene il governo tedesco, nella competenza degli [OSCURATO:PERSONA] membri. 34 Per pronunciarsi su tale questione vanno presi in considerazione l’obiettivo e la portata dell’armonizzazione realizzata dalle direttive in materia di accise sugli oli minerali. 35 A questo proposito si deve rilevare che le direttive 92/12, 92/81 e 94/74 sono tutte e tre state adottate in base all’art. 99 del Trattato CE (divenuto art. 93 CE). Tale disposizione autorizza il Consiglio a procedere all’armonizzazione delle legislazioni nazionali relative, fra l’altro, alle accise, nella misura in cui detta armonizzazione sia necessaria per assicurare l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno. 36 Il primo e il quarto ‘considerando’ della direttiva 92/12 enunciano che l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno implicano la libera circolazione delle merci, comprese quelle soggette alle accise, e che, a tale scopo, l’esigibilità delle accise dev’essere identica in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] membri. 37 Il quinto e il sesto ‘considerando’ della direttiva 92/81 precisano che è necessario prevedere talune esenzioni obbligatorie a livello comunitario e che si deve consentire agli [OSCURATO:PERSONA] membri di applicare, se lo desiderano, talune altre esenzioni, quando ciò non comporta distorsioni di concorrenza. 38 Infine, a tenore del diciottesimo ‘considerando’ della direttiva 94/74, si deve accordare un’esenzione obbligatoria a livello comunitario per gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, per evitare distorsioni di concorrenza derivanti da regimi di imposizione diversi fra gli [OSCURATO:PERSONA] membri. 39 Da quanto precede risulta che l’obiettivo delle tre direttive è di garantire la libera circolazione degli oli minerali nel mercato interno, nonché di evitare le distorsioni di concorrenza che potrebbero risultare da strutture diverse delle accise. 40 Ciò posto, l’armonizzazione attualmente realizzata è soltanto parziale (v., in tal senso, sentenza 24 febbraio 2000, causa C‑434/97, [OSCURATO:PERSONA]/[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑1129, punto 17). 41 Tuttavia, il carattere parziale di tale armonizzazione non implica necessariamente che la definizione delle nozioni impiegate nella direttiva 92/81 rientri nella competenza degli [OSCURATO:PERSONA] membri. Al riguardo è decisivo stabilire se le nozioni considerate riguardino una materia già armonizzata o meno. 42 In tale contesto, nel terzo ‘considerando’ della direttiva 92/81 si afferma che, ai fini del corretto funzionamento del mercato interno, sono necessarie definizioni comuni per tutti i prodotti a base di olio minerale disciplinati dal sistema di controllo generale delle accise. Il quarto ‘considerando’ della stessa direttiva menziona che è utile basare dette definizioni su quelle figuranti nella nomenclatura combinata. 43 Di conseguenza, all’art. 2, n. 1, della detta direttiva sono definiti gli oli minerali ai quali si applica la stessa con riferimento ai codici della nomenclatura combinata. Peraltro, al n. 2 dello stesso articolo si precisa che gli oli minerali sono soggetti ad un’accisa se sono destinati ad essere utilizzati, messi in vendita o utilizzati come combustibili o carburanti. 44 Procedendo in tal modo, il legislatore ha determinato, a livello comunitario, e in modo uniforme, le utilizzazioni degli oli minerali che danno luogo alla riscossione di un’accisa e che costituiscono quindi il fatto generatore di tale imposta. Esso ha così inteso escludere che i casi nei quali gli oli minerali sono soggetti ad un’accisa varino da uno Stato membro all’altro in funzione della loro utilizzazione, il che potrebbe provocare distorsioni di concorrenza nel commercio intracomunitario, distorsioni che il regime di armonizzazione comunitaria mira appunto a contrastare (v. punto 39 della presente sentenza). 45 Di conseguenza, dal fatto che il legislatore comunitario non abbia dato una definizione delle utilizzazioni menzionate al detto art. 2, n. 2, non si può dedurre che esso abbia inteso lasciare agli [OSCURATO:PERSONA] membri il compito di definire tali utilizzazioni, come sostiene il governo tedesco. Infatti, un’eventualità del genere comporterebbe il rischio di portare a definizioni divergenti, il che pregiudicherebbe la determinazione uniforme del fatto generatore dell’accisa operata dallo stesso articolo. 46 Ne consegue che l’espressione «utilizzati come combustibili» figurante all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 dev’essere interpretata autonomamente. 47 Occorre inoltre stabilire se, interpretando la nozione di utilizzazione come combustibile di cui all’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG nel senso indicato nella circolare, la Repubblica federale di Germania abbia violato l’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81. 48 Secondo la circolare, per «utilizzazione come combustibile» si deve intendere unicamente il voluto sfruttamento del valore termico di una sostanza, ossia la combustione totale o parziale di un olio minerale al fine della produzione di calore, che viene trasferito interamente o parzialmente ad un’altra sostanza, la quale deve assumere la qualità di nuovo vettore d’energia o di calore. L’utilizzazione concreta del nuovo vettore termico quale strumento di riscaldamento giustifica la conclusione secondo cui l’olio minerale utilizzato ai fini della produzione di tale fonte di calore è stato utilizzato come combustibile. Per contro, quando la combustione dell’olio minerale coincide, nell’ambito di un processo omogeneo, con la trasformazione o la distruzione della sostanza che assorbe l’energia termica che si sprigiona dalla combustione, l’olio minerale non è, secondo la circolare, utilizzato come combustibile, ma per altri fini ed esso non dev’essere quindi soggetto all’accisa. 49 [OSCURATO:PERSONA] sostiene che gli oli minerali sono sempre utilizzati come combustibili ai sensi dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81 quando sono bruciati e che il calore così prodotto serve a riscaldare, qualunque sia lo scopo di siffatto riscaldamento. 50 Onde statuire sulla lite tra le parti, vanno presi in considerazione l’economia della direttiva 92/81 e l’obiettivo perseguito dall’accisa sugli oli minerali in quanto imposta sul consumo. 51 Anzitutto, per quanto riguarda l’economia di detta direttiva, si deve rilevare che l’art. 8, n. 1, lett. d), di quest’ultima prevede un’esenzione obbligatoria che riguarda specificamente gli oli minerali iniettati negli altiforni per la riduzione chimica, in aggiunta al coke utilizzato come combustibile principale. 52 Tale esenzione, introdotta dall’art. 2, punto 4, della direttiva 94/74, mostra che, secondo il legislatore comunitario, l’espressione «utilizzati come combustibili», di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, non riguarda soltanto i casi in cui l’energia termica prodotta dalla combustione dell’olio minerale è utilizzata per riscaldamento, nel senso in cui tale termine è inteso nella circolare, ma riguarda anche i casi nei quali l’energia termica così prodotta viene utilizzata per obiettivi diversi. Infatti, non vi sarebbe alcun bisogno di introdurre tale esenzione se la fattispecie che essa riguarda esulasse a priori dall’ambito di applicazione dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, a causa del fatto stesso che l’olio minerale impiegato per la riduzione chimica non veniva utilizzato come combustibile. 53 Il governo tedesco sostiene tuttavia che, secondo l’interpretazione della nozione di «combustione» adottata nella circolare, una parte dell’olio minerale viene utilizzata come combustibile nei casi in cui gli oli minerali sono iniettati negli altiforni al fine di accelerarvi la riduzione chimica. Di conseguenza, sarebbe necessaria una regolamentazione che chiarisse tale particolare fattispecie. 54 Come ha rilevato l’avvocato generale al paragrafo 62 delle sue conclusioni, è significativo che il legislatore comunitario non si sia accontentato di limitare la portata dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, ma che esso abbia, stabilendo l’esenzione di cui trattasi, introdotto una deroga espressa al principio d’imposizione sancito da detta disposizione. Sul piano della tecnica legislativa, siffatta soluzione è utilizzata quando la situazione oggetto della deroga rientra in via di principio nella norma base e non quando si tratta di chiarire quest’ultima. Inoltre, anche ammesso che, adottando l’esenzione di cui trattasi, il legislatore comunitario abbia voluto apportare un «chiarimento», è pacifico che l’art. 8, n. 1, della direttiva 92/81 non riguarda le utilizzazioni degli oli minerali che, in forza del punto III della circolare, non devono essere soggetti ad accisa. 55 Di conseguenza, l’argomento addotto dal governo tedesco non può rimettere in discussione l’osservazione effettuata al punto 52 della presente sentenza. 56 Inoltre, come ha sostenuto la [OSCURATO:PERSONA], l’obiettivo dell’accisa sugli oli minerali in quanto tassa sul consumo milita a favore dell’interpretazione secondo la quale l’espressione «utilizzati come combustibili», di cui all’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, riguarda tutti i casi in cui gli oli minerali vengono bruciati e in cui l’energia termica così prodotta serve a riscaldare, indipendentemente dallo scopo del riscaldamento, ivi compreso quello di trasformare o di distruggere la materia che assorbe tale energia termica nel corso di un procedimento chimico o industriale. In tutti questi casi, gli oli minerali sono consumati e devono quindi essere soggetti ad accisa. 57 Nella circolare, la nozione corrispondente di «utilizzazione come combustibile», riprodotta all’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG, viene definita restrittivamente, con la conseguenza di escluderli dall’accisa, i casi di cui al punto III di detta circolare, nei quali la combustione dell’olio minerale coincide, nell’ambito di un processo omogeneo, con la trasformazione o la distruzione della materia che assorbe l’energia termica che si sprigiona dalla combustione, mentre tali casi rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81. Procedendo in tal modo, la Repubblica federale di Germania ha violato tale disposizione della direttiva 92/81. 58 Di conseguenza, occorre dichiarare che, applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del MinöStG, la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva 92/81, in quanto essa non ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili. Sulle spese 59 Ai sensi dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda. Poiché la [OSCURATO:PERSONA] ne ha fatto domanda, la Repubblica federale di Germania, rimasta soccombente, dev’essere condannata alle spese. Per questi motivi, LA CORTE (Sesta Sezione) dichiara e statuisce: 1) Applicando l’art. 4, n. 1, punto 2, lett. b), del Mineralölsteuergesetz (legge tributaria sugli oli minerali) 21 dicembre 1992, la Repubblica federale di Germania è venuta meno agli obblighi impostile dall’art. 2, n. 2, prima frase, della direttiva del Consiglio 19 ottobre 1992, 92/81/CEE, relativa all’armonizzazione delle strutture delle accise sugli oli minerali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 22 dicembre 1994, 94/74/CE, in quanto essa non ha assoggettato alle accise tutti gli oli minerali destinati ad essere utilizzati come combustibili. 2) La Repubblica federale di Germania è condannata alle spese. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] deciso e pronunciato a Lussemburgo il 29 aprile 2004. Il cancelliere Il presidente R. Grass V. [OSCURATO:PERSONA] 1 – Lingua processuale: il tedesco.