Cassazione n. 17060/2026

catura generale delloStato;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaPuglia, Sezione Staccata di Lecce, n. 1175/22/2017, depositata indata 5 aprile 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 26702/2017Numero sezionale 1657/2026Numero di raccolta generale 17060/20261. L'istituto di credito ricorrente era oggetto di una verificaData pubblicazione 31/05/2026fiscale che si concludeva con un p.v.c. avente ad oggetto n. 3 rilievi,poi recepiti in un avviso di accertamento notificato in data 25 agosto2010 per l'anno d'imposta 2005. Due rilievi riguardavano l’indebitadeduzione di svalutazioni integrali di crediti ‘incagliati’ e di crediti ‘insofferenza’, il terzo perdite su crediti. Sulla scorta di tali rilievil'Ufficio non riconosceva le perdite d'impresa ed elevava il redditoimponibile della banca ai fini IRES, con conseguente recupero atassazione e irrogazione delle relative sanzioni.La contribuente proponeva ricorso alla Commissione tributariaprovinciale di Lecce deducendo vizi procedimentali e di merito.Pendente iudicio l’Ufficio annullava in via di autotutela il terzo rilievo,riducendo quindi l’imponibile ad Euro 943.679,25 e l’Ires dovuta adEuro 311.414,15.La CTP accoglieva il ricorso ritenendo la carenza di potere dellaDirezione regionale e l’avviso impugnato privo di motivazione.2. L’Ufficio proponeva appello alla Commissione tributariaregionale della Puglia, Sezione Staccata di Lecce, che riformava ladecisione di prime cure; ritenute infondate le eccezioni preliminari,affermava la non deducibilità della svalutazione integrale sia deicrediti ‘incagliati’ sia di quelli ‘in sofferenza’.3. Contro la sentenza della CTR propone ricorso per cassazionela contribuente, affidato a tre motivi. L’Ufficio resiste concontroricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 19 febbraio2026.La ricorrente ha depositato, in data 5 febbraio 2026, memoriaex art. 380bis1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la «illegittimità della sentenzaimpugnata nella parte in cui riconosce la facoltà dell’Amministrazionefinanziaria di negare la deducibilità fiscale – pur operata entro i limitiNumero registro generale 26702/2017Numero sezionale 1657/2026Numero di raccolta generale 17060/2026di legge – delle svalutazioni dei crediti effettuate da una banca inData pubblicazione 31/05/2026bilancio, per violazione e falsa applicazione dell’art. 106, terzocomma, d.P.R. n. 917, citato, nella versione “pro tempore” vigente».Riassume la quaestio iuris oggetto di lite nei seguenti termini: sel’art. 106, comma 3, cit. debba essere interpretato nel senso che lebanche possono dedurre, senza eccezioni, le svalutazioni dei creditiverso la clientela iscritte in bilancio, con il limite dello 0,40% delmonte crediti, oppure l’Amministrazione finanziaria ha il potere disindacare la deducibilità di tali svalutazioni, pur effettuata nel dettolimite di legge.Sin dal primo grado la banca ha sostenuto che la suddettanorma si affida integralmente alle valutazioni contabili della società,mentre prescinde da qualsiasi indagine, in sede fiscale, circa larecuperabilità dei crediti. Nella specie aveva proceduto alladeduzione della svalutazione dei crediti sulla base di relazioni voltea riepilogare la posizione dei crediti in sofferenza. La CTRerroneamente ha ritenuto necessaria (e nella specie non fornita) laprova della definitiva irrecuperabilità dei crediti ritenendo, inparticolare, che per quelli ‘incagliati’ la stessa classificazionedenotava la natura temporanea della situazione di irrecuperabilitàdel credito, mentre per quelli ‘in sofferenza’ difettavano i presuppostidella registrazione di una perdita su crediti. In tal modo il giudice diappello ha ritenuto che l’Ufficio abbia il potere di sindacare lasussistenza dei requisiti per operare le svalutazioni dei crediti inbilancio.1.1. Il motivo è infondato.1.2. Occorre premette che, in materia, questa Corte è giuntaa recenti approdi giurisprudenziali, da cui non v'è motivo didiscostarsi (da ultimo v. Cass. 16/11/2021, n. 34483), secondo cui“ai sensi del codice civile la redazione del bilancio delle società dicapitali deve rispondere ai criteri di chiarezza, veridicità e correttezza(art. 2423, comma 2, cod. civ.) e, in particolare, i crediti devonoessere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione (art.Numero registro generale 26702/2017Numero sezionale 1657/2026Numero di raccolta generale 17060/20262426 n. 8 cod. civ.); norma sostanzialmente identica a quest'ultimaData pubblicazione 31/05/2026è l'art. 20, comma 4, d.lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, che disciplina lacontabilità delle banche e degli altri istituti finanziari. In base all'art.101, comma 5, TUIR, le perdite su crediti sono deducibili se risultanoda elementi certi e precisi; infine, l'art. 106 TUIR detta le regole perle svalutazioni dei crediti e gli accantonamenti per rischi su crediti”.Si è, pertanto, ritenuta legittima l'imputazione a contoeconomico dei crediti integralmente svalutati che, prescindendo dalcriterio quantitativo (in quanto, come nella specie, la svalutazionedei crediti è del 100%, sicché essi sono iscritti in bilancio con valorepari a zero), poggi (esclusivamente) sulla riconosciuta sussistenzadel rischio d'inesigibilità "ragionevolmente prevedibile", ma "nonancora definitiva". A conclusione di un'analisi valutativo-estimativa -cui sono tenuti, in ogni caso, gli amministratori della società e che,in relazione alle perdite su crediti, come suaccennato, deve essereancorata ad elementi certi e precisi - nell'ottica della correttaredazione del bilancio e della legittima deducibilità delle duedifferenti poste, l'esatto discrimine tra "perdite sui crediti" e"svalutazioni dei crediti" è segnato dalla definitività del venire menodella voce: si ha perdita del credito quando esso è divenuto (allastregua di un giudizio prognostico) definitivamente inesigibile; lasvalutazione, totale o parziale, del credito, invece, ne presupponeuna perdita (solo) potenziale, probabile, ma non (ancora) certa edefinitiva (Cass. 04/05/2018 nn. 10685 e 10686).1.3. Né può sostenersi che l'integrale svalutazione del creditodovrebbe determinare lo stralcio della posta dal bilancio (ossia la suacancellazione, come avviene, invece, per le perdite sui crediti),poiché, in tale caso, il credito non è venuto meno né dal punto divista giuridico - in quanto la pretesa creditoria può essere fattavalere nei confronti del debitore inadempiente - né dal punto di vistaeconomico. Il credito conserva un proprio valore, non èdefinitivamente perso, è suscettibile di «ripresa di valore», perNumero registro generale 26702/2017Numero sezionale 1657/2026Numero di raccolta generale 17060/2026rivalutazione e per incasso, e può ancora essere soddisfatto tramiteData pubblicazione 31/05/2026una procedura di recupero coattivo.In assenza di elementi chiari e precisi da cui inferire ladefinitiva inesigibilità del credito, è ben possibile e rispettoso deiprincipi di diritto civile, tributario, nonché corretto, sul pianocontabile, che esso venga anche integralmente svalutato.1.4. In altri termini, la giurisprudenza di questa Corte richiede,come condizione per la svalutazione dei crediti, che vi sia il rischiod'inesigibilità "ragionevolmente prevedibile", ma "non ancoradefinitiva", rischio pacificamente escluso nella specie per i crediti“incagliati” (per espressa ammissione della banca) e, almenoparzialmente, per quelli “in sofferenza”.In particolare, i crediti “incagliati” sono quelli vantati neiconfronti di soggetti in temporanea difficoltà economica e privi diliquidità (si fa l’esempio della società che vanta crediti nei confrontidella P.A. ed è in attesa del perfezionamento delle procedure diliquidazione da parte del debitore pubblico); quelli “in sofferenza”,invece, sono vantati verso soggetti insolventi o ‘protestati’, e hannoancora un valore di realizzo atteso (per quanto inferiore al valorenominale).In ambedue i casi siamo al di fuori sia dell’ipotesi della perditadi crediti (art. 101, comma 5, t.u.i.r.), in difetto del requisito dellacertezza della definitività della perdita, sia dell’ipotesi dellasvalutazione (art. 106 t.u.i.r.), poiché per i crediti “incagliati” è lostesso istituto di credito ricorrente a ritenere gli stessi esigibili(sussistendo solo una temporanea difficoltà del cliente/debitore),mentre per quelli “in sofferenza” difetta la condizione, richiesta daquesta Corte, per la svalutazione integrale dei crediti, ovverol’esistenza del rischio d'inesigibilità "ragionevolmente prevedibile"(ma non ancora definitiva) degli stessi (avendo ancora un valore direalizzo, anche se inferiore a quello nominale).Numero registro generale 26702/2017Numero sezionale 1657/2026Numero di raccolta generale 17060/20261.5. Suffraga le conclusioni raggiunte in termini di descrizioneData pubblicazione 31/05/2026delle due categorie di crediti anche l’esame del principio contabileOIC 15 (redatto a dicembre 2016), secondo cui:- un credito deve essere svalutato nell’esercizio in cui si ritieneprobabile che il credito abbia perso valore (§ 59);- la società creditrice deve valutare se sussistano degliindicatori che facciano ritenere probabile che un credito abbia persovalore; tra questi indicatori si indicano le significative difficoltàfinanziarie del debitore, una violazione del contratto, quale uninadempimento o un mancato pagamento degli interessi o delcapitale e la probabilità che il debitore dichiari fallimento o attivi altreprocedure di ristrutturazione finanziaria (§ 60);- se, in un esercizio successivo, le ragioni che in precedenzaavevano comportato la contabilizzazione di una svalutazionevengono meno in tutto o in parte (es.: per un miglioramento nellasolvibilità del debitore), la svalutazione rilevata precedentementedeve essere stornata (§ 68).1.6. La sentenza d'appello nel ritenere non corretta lasvalutazione totale dei crediti “incagliati” e “in sofferenza” ha fattobuon governo dei criteri sopra richiamati, e può in proposito indicarsiil principio di diritto secondo cui: «In tema di svalutazione dei creditiai fini tributari, deve escludersi la possibilità di operare lasvalutazione, ai sensi dell’art. 106 t.u.i.r. nella formulazione vigenteratione temporis, dei crediti ‘incagliati’, ovvero di quelli vantati neiconfronti di debitori in temporanea difficoltà economica, in difetto delrequisito della ragionevole previsione di inesigibilità degli stessi,mentre la svalutazione dei crediti ‘in sofferenza’, vantati versosoggetti in stato di insolvenza (anche se non accertatagiudizialmente), è possibile per la parte in relazione alla quale vi siauna ragionevole previsione, per quanto non ancora certa, diinesigibilità degli stessi».2. Con il secondo motivo la ricorrente deduce l’illegittimitàdella sentenza impugnata nella parte in cui, ai fini della deducibilitàNumero registro generale 26702/2017Numero sezionale 1657/2026Numero di raccolta generale 17060/2026fiscale delle svalutazioni integrali dei crediti, ritiene applicabili leData pubblicazione 31/05/2026regole previste per la deducibilità delle perdite su crediti, perviolazione e falsa applicazione dell’art. 101, comma quinto, t.u.i.r.,nella versione vigente ratione temporis, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3 c.p.c. Riassume la quaestio iuris oggetto di litenei seguenti termini: se sull’assunto che l’art. 106 cit. ammette unsindacato sulla deducibilità fiscale delle svalutazioni dei crediti,diverso da quello afferente al rispetto del limite dello 0,40%, talesvalutazione sia ammessa (come ritiene l’Agenzia) o meno (comeritiene la ricorrente) solo in presenza degli elementi che denotano ladefinitiva irrecuperabilità del credito (ovvero dei canoni previstidall’art. 101, comma 5, t.u.i.r.). La CTR avrebbe erroneamenteritenuto insussistenti i presupposti per consentire la deducibilitàfiscale dei crediti, poiché la banca non aveva dimostrato la definitivairrecuperabilità dei crediti stessi. In tal modo avrebbe applicato irequisiti richiesti dall’art. 101 cit. per la perdita su crediti alla diversaipotesi dalla svalutazione dei crediti; mentre quest’ultima è il fruttodi una valutazione soggettiva dell’imprenditore nelle ipotesi in cuiresidua una sia pure remota possibilità di riscossione, la perdita sucrediti si basa su un presupposto oggettivo, quando la possibilità diriscossione è definitivamente esclusa.2.1. Il motivo è infondato perché muove da un presuppostoerrato.2.2. Invero la CTR non ha affermato che la svalutazione deicrediti risponde alle stesse regole della deducibilità delle perdite sucrediti; il giudice di appello, richiamando le conclusioni dell’Ufficio,secondo cui le regole delle due situazioni sono diverse, ha statuito,condivisibilmente, che nella svalutazione ‘non vi sono ancora ipresupposti formali per determinare la certezza e la precisione dellaperdita su crediti’ (pag. 6 della sentenza).3. Con il terzo (ed ultimo) motivo la contribuente lamenta, inrelazione all’art. 360, comma primo, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art.112 c.p.c. per avere la CTR omesso l’esame della doglianza afferenteNumero registro generale 26702/2017Numero sezionale 1657/2026Numero di raccolta generale 17060/2026al fatto che nella specie, comunque, non vi era stata sottrazione diData pubblicazione 31/05/2026materia imponibile per l’anno 2005.3.1. È noto che nel giudizio di legittimità la deduzione del viziodi omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., postula, per unverso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda oeccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente einequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanzesiano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loroesatti termini e non genericamente o per riassunto del relativocontenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/odel verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte,onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e dellatempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioniprospettatevi. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio,la Corte di cassazione, quale giudice del "fatto processuale", intantopuò esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, inottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrenteabbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarlicompiutamente, non essendo essa legittimata a procedere adun'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (Cass.14/10/2021, n. 28072).3.2. Nella specie la ricorrente ha richiamato nel corpo delricorso le parti degli atti (impugnazione originaria e controdeduzioniin appello, allegati all’odierno ricorso) in cui aveva proposto, in primoe secondo grado, il motivo relativo alla insussistenza dei presuppostiper il recupero di una maggiore imposta, stante l’invarianza delrisultato fiscale di periodo (motivo rimasto assorbito nella pronunciadella CTP e ritualmente riproposto in appello).La CTR non ha dato atto, nella motivazione, della(ri)proposizione del motivo de quo e ha omesso qualsiasi decisionesullo stesso.L’omissione integra il vizio denunciato, ovvero la violazionedell’art. 112 c.p.c., atteso che alla luce del complessivo tenore dellaNumero registro generale 26702/2017Numero sezionale 1657/2026Numero di raccolta generale 17060/2026decisione nella specie non può ritenersi configurabile un implicitoData pubblicazione 31/05/2026rigetto della doglianza.4. In definitiva il terzo motivo di ricorso va accolto, rigettati iprimi due; la sentenza gravata va cassata con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Puglia, Sezione Staccata diLecce, in diversa composizione, perché provveda al nuovo esame inrelazione alla censura accolta ed alla liquidazione delle spese dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo motivo di ricorso, rigettati i primi due, cassala sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia, Sezione Staccata di Lecce, in diversacomposizione, per nuovo esame in relazione alla censura accolta eperché provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 febbraio 2026.Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]