Cassazione n. 10510/2023

apronunciato l a seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 6818 /201 9 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa , come da procura speciale in atti , dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: enrico. [OSCURATO:EMAIL] ) e dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente - Oggetto: rimborsoiva– rapp.tefiscale– rapporto con s.o.dinon residente Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzon. 779 / 0 7 / 1 8 depositata il 1 9 / 07 / 20 1 8 e non notificata ; Udita la relazione della causa svolt a all’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Lette le conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] che ha concluso per il rigetto del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] La società contribuente impugnava il diniego di rimborso iva notificatole per l'anno 2010 con il quale l'Amministrazione negava la restituzione dell'iva a credito per il periodo d’imposta 2010, iva richiesta a rimborso per mezzo del proprio rappresentante fiscale nominato ex art. 35 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, derivata dall'aver effettuatoda un lato operazioni di acquisto di prodotti chimici in Italia, per i quali aveva pagato l'iva addebitata in rivalsa dal fornitore, dall'altrocessioni a clienti italiani soggetti a reverse charge . L'[OSCURATO:PERSONA] opponeva l'esistenza in capo alla contribuentedi una posizione iva riferita alla stabile organizzazione di Milano della [OSCURATO:PERSONA] SA e la conseguente impossibilità - dovendosussistere una sola partita iva - per il soggetto non residente di essere do tato in Italia di una stabile organizzazione e anche di nominare contemporaneamente un rappresentante fiscale; ciò in quanto– secondo l’Ufficio - un soggetto che disponeva di un centro di attività stabile in Italia doveva essere considerato stabilito in d etto Stato, potendo quindi chiedere la detrazione dell'iva sugli acquisti effettuatiin Italia a prescindere dalla circostanza che essi fossero stati effettuatitramite il centro di attività stabile o direttamente dalla sua sedeprincipale situata all'este ro. LaCTP rigettava il ricorso; appellava la società. Conla pronuncia qui gravata la CTR adita ha confermato la decisione diprimo grado ritenendo che il soggetto non residente e con stabile Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 organizzazionein Italia non possa identificarsi direttamente o nominare un rappresentante fiscale per effettuare gli adempimenti relativi alle operazioni effettuate dalla casa madre non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] necessariamente, secondo il giudice dell’appello, collegarsi alla posizione iva attribui ta alla stabile organizzazione operante nel territorio dello Stato. Il giudice del gravame ha anche ritenuto non necessario sottoporre la questione sotto forma di domandapregiudiziale alla Corte di giustizia dell'unione con riguarda l'interpretazionedelle norme da ap plicarsi in tema di rimborsi; ha poi inoltre precisato che per gli acquisti effettuati in Italia il recupero dell'ivaprescinde dalla circostanza che si siano perfezionati tramite il centro di attività stabile o direttamente dalla sede princip ale estera, conciò valutando come irrituale la procedura utilizzata dalla società. Ricorrea questa Corte la società contribuente [OSCURATO:PERSONA] con atto affidato a due motivi; l’Amministrazione finanziaria resiste con controricorso.Entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] Il primo motivo di doglianza censura la pronuncia impugnata per violazione e falsa applicazione dell'art. 115 c.p.c. in relazione all'art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice dell' appello erroneamente ritenutoche il rimborso iva per cui è processo potesse avvenire – quindi esser riconosciuto come dovuto - soltanto tramite la stabile organizzazione senza considerare l'assenza di operazioni attive poste in essere dalla stessa e trasc urando che detta circostanza era stata all'evidenza non contestata da controparte nella propria prima difesa utile, traendo quindi la convinzione che l'accertamento del diritto al rimborso non necessitava di accertamenti e andava quindi negata la pretesarestitutoria della contribuente se il soggetto estero disponeva effettivamente– come in effetti era - di una stabile organizzazione in Italia. Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 Il secondo motivo, articolato in tre sub censure, si incentra sulla violazionee falsa applicazione degli artt. 19, 30 e 38 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, dell’art. 168 della Direttiva n. 2006/112 IVA nonché dell’art. 10 della L. n. 212 del 2000 per avere la CTR ritenuto erroneamentelegittimo il diniego per il solo fatto che il contribuente abbiapresentato l'ista nza in modo meramente irrituale sulla base di motivisolo formali, violando inoltre il principio di detrazione alla base delmeccanismo iva c ome applicato dal giudice dell'unione nel ritenere - in sintesi - a questi preclusa la possibilità , quale soggetto non residente,di essere da un lato dotato di una stabile organizzazione in Italiae dall'altra di nominare un rappresentante fiscale o identificarsi direttamenteex art. 35 ter del d.P.R. n. 633 del 1972 . I motivi proposti sono suscettibili di trattazione congiunta, in quanto riguardanti tutti i presupposti per il rimborso dell’IVA in favore di soggetti non residenti stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione europea ai sensi dell’art. 38 - bis 2 del d.P.R. n. 633 del 1972; (in argomento Cass. n. 2746 de l 2023) secondo il quale, nel dettato applicabile ratione temporis «i soggetti stabiliti in altri Stati membri dellaComunità [ora Unione], assoggettati all'imposta nello Stato in cui hanno il domicilio o la residenza, chiedono il rimborso dell'imposta assolta sulle importazioni di beni e sugli acquisti di beni e servizi, sempreche sia detraibile a norma degli articoli 19, 19 - bis1 e 19 - bis2, secondole disposizioni del presente articolo». La disposizione prosegue statuendo che «il rimborso non può essere richiestodai soggetti che nel periodo di riferimento disponevano di una stabileorganizzazione nel territorio dello Stato ovvero dai soggetti che hannoivi effettuato operazioni diverse da quelle per le quali debitore dell'impostaè il committente o cessi onario e da quelle non imponibili di trasporto o accessorie ai trasporti [ed ulteriori espressamente previstedalle varie disposizioni novellatrici]». La ragione dell’esclusione dalla possibilità di chiedere il rimborso dei soggetti dotati di stabile orga nizzazione è evidente: in quel caso, infatti, le operazioni effettuate “direttamente” dalla casa madre per il Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 tramitedella stabile organizzazione confluiscono tutte nella posizione aifini dell’IVA attribuita alla stabile organizzazione medesima in quanto diper sé operante nel territorio dello Stato e sono oggetto prima di rilevazionein quelle scritture contabili, poi di ostensione – quanto alle risultanze – nella dichiarazione che ne consegue in capo a quel soggetto. Inforza dell’art. 17 c. 3 del d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti non dotati di stabile organizzazione su cui ricadano obblighi o diritti derivanti dall’applicazione delle norme sull’IVA li adempiono, o, rispettivamente, li esercitano, «direttamente», ossia in quanto tali, «nei modi ordinari», secondo la seguente alternativa: «se identificati ai sensi dell'articolo 35 - ter, ovvero [per il] tramite [di] un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato nelle forme previste dall' articolo 1, comma 4, del decret o del Presidente dellaRepubblica 10 novembre 1997, n. 441». Lanomina di un «rappresentante residente nel territorio dello Stato», ossiadel c . d. rappresentante fiscale di cui all’art. 17 c. 2 d.P.R. n. 633 del1972, è alternativa all’identificazione «ai sensi dell'articolo 35 - ter [d.P.R. n. 633 del 1972]», definita anche “identificazione diretta”, fermo restando che né l’una né l’altra comportano lo stabilimento del soggettonon residente in Italia, essendo finalizzate entrambe – come espressamente affer mato dalla Corte di Giustizia in relazione alla nomina del rappresentante fiscale, con argomentazione tuttavia “a fortiori”estensibile all’identificazione diretta – allo «scopo di consentire alfisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all'estero» (C GUE , 19 febbraio 2009, in causa C - 1/08, At. Dr.S.r.l., par. 34). L’identificazione diretta, che viene in linea di conto nel presente giudizio,è disciplinata dall’art. 35 - ter d.P.R. n. 633 del 1972, introdotto dal decret o legislativo 19 giugno 2002, n. 191, in attuazione della direttiva 2000/65/CE del Consiglio, del 17 ottobre 2000, di modifica delladirettiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, quanto alla determinazione del debitore dell'imposta sul valore agg iunto, al Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 finedi consentire agli operatori economici di assolvere gli obblighi e di esercitare i diritti, derivanti dall’applicazione dell’IVA, direttamente in ognisingolo Stato membro. Secondo l’art. 35 - ter c. 1 surrichiamato «i soggetti non residenti nel territorio dello Stato, che, ai sensi dell'articolo 17, terzo comma, intendono assolvere gli obblighi ed esercitare i diritti in materia di impostasul valore aggiunto direttamente, devono farne dichiarazione all'Ufficio competente, prima dell'effettua zione delle operazioni per le qualisi vuole adottare il suddetto sistema». La previa dichiarazione è finalizzata– giusta il terzo comma del medesimo articolo – a consentire all’ufficiodi attribuire «al richiedente un numero di partita IVA ., in cui siaevidenziata anche la natura di soggetto non residente identificato inItalia. Il predetto numero deve essere riportato nelle dichiarazioni e inogni altro atto, ove richiesto». La disposizione qui richiede in sostanza l’identificazione del rappresentante f iscale, nelle relazioni che questi intrattiene con l’Amministrazionefinanziaria, ai fini del rapporto tributario. Vaora ricordato , sul punto, che la Corte di Giustizia (CGUE, 21 ottobre 2010,in causa C - 385/09, [OSCURATO:PERSONA] BV) – premesso chegli Stati membri possono limitare il diritto alla detrazione dell’IVA solonei casi espressamente previsti dalla direttiva 2006/112 – afferma conchiarezza che «l’identificazione prevista all’art. 214 della direttiva 2006/112,al pari degli obblighi di cu i all’art. 213 di quest’ultima […], nonè un atto costitutivo del diritto alla detrazione, che sorge quando l’imposta detraibile diventa esigibile, bensì rappresenta un requisito formale a fini di controllo» (par. 50), ragion per cui «non si può impediread un soggetto passivo IVA di esercitare il proprio diritto alla detrazionein quanto non si sarebbe registrato ai fini dell’IVA prima di utilizzarei beni acquisiti nell’ambito della sua attività imponibile» (par. 51). Ne deriva che l’identificazione – op erazione che nel diritto interno consiste nell’attribuzione della partita iva (vale a dire il “numero” al quale fa riferimento la disposizione unionale di cui sopra ) – serve a Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 identificare il soggetto in modo certo e inequivoco, non a fondare il diritto al la detrazione (o al rimborso, che costituisce analogo meccanismoinsopprimibile diretto a tutelare la neutralità dell’IVA). Taleprincipio è scolpito chiaramente in tema di detrazione dell’IVA, alla stregua,tuttavia, di argomentazioni evidentemente repli cabili, proprio inquanto imperniate sulla neutralità in sé dell’imposta (che costituisce pietraangolare della relativa disciplina), anche in tema di rimborso. Ilprincipio riposa in definitiva sulla regola della prevalenza dei requisiti sostanziali, quand’anche il soggetto passivo si sia reso responsabile dell’inosservanza di taluni requisiti formali, a meno che questa inosservanza abbia prodotto l’effetto di impedire l’acquisizione della provacerta del rispetto dei requisiti sostanziali (C GUE, 7 marzo 2018, incausa C - 159/1, Întreprinderea Individuală Dobre M. Marius, par. 35; Id. 28 luglio 2016, in causa C - 332/15, Astone, parr. 45 e 46; Id. 9 luglio2015, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], parr . da 58 a 63; Id., 11 dicembre 2014, in causa C - 590/13, [OSCURATO:PERSONA],parr. da 36 a 40). Visono due soli limiti alla prevalenza dei requisiti sostanziali: -da un lato, il diritto alla detrazione (e, per quanto detto, al rimborso) puòsempre essere negato qualora si dimostri, alla stregua di elementi oggettivi, che è invocato in modo fraudolento o abusivo (C GUE, 19 ottobre2017, in causa C - 101/16, [OSCURATO:PERSONA], par. 43); - dall’altro lato, a prescindere dalla considerazione che «il soggett o passivo che non rispetta i requisiti formali stabiliti dalla direttiva 2006/112 può essere punibile con una sanzione amministrativa, conformemente ai provvedimenti nazionali che traspongono tale direttiva nel diritto interno», occorre comunque soddisfare l’esigenza fondamentale della certezza del diritto, finanche nel caso in cui «l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA non fosse soggetto ad alcun limite nel tempo», poiché «l’obbligo per i soggetti passivi di registrarsiai fini dell’IVA potrebbe essere svuotato di significato se gli Statimembri non avessero il diritto d’imporre un termine ragionevole a tal fine» (C GUE, 21 ottobre 2010, in causa C - 385/09, [OSCURATO:PERSONA].est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 Handelscompagnie BV, parr. 52 e 53, a termini della quale è stato ritenuto ragionevol e essersi la contribuente registrata «prima che fossero passati sei mesi dalla realizzazione delle operazioni che da[vano]luogo a tale diritto» (par. 53). E’ ancora la Corte dell’Unione ( CGUE, 16 luglio 2009, in causa C - 244/08, Commissione UE contro [OSCURATO:PERSONA] ia ) ad aver sanc ito, significativamente, proprio l’illegittimità della normativa interna italiana che obbligava il soggetto non residente ad attivare in ogni casola procedura del rimborso diretto ex art. 38 - ter del d.P.R. n. 633 del1972 in presenza di st abile organizzazione nel territorio italiano: il giudicecomunitario ha limitato l’utilizzo della suddetta procedura ai soli casiin cui il soggetto richiedente non sia stabilito in Italia ovvero ivi identificatoa mezzo di una propria stabile organizzazio ne. Risultasuperato quindi lo specifico divieto, che era stabilito dalla R is. Min. 327/E/2008 in considerazione dell’autonomia all’epoca riconosciutaalle rispettive posizioni fiscali, e cioè da un lato non poteva utilizzare la posizione fiscale per cui aveva richiesto partita IVA mediante l’identificazione diretta per assolvere obblighi ed esercitare diritti relativi alla stabile organizzazione; dall’altro non poteva procederealla compensazione di posizioni debitorie e creditorie riferibili aposizioni fiscali diverse. In pratica, la modalità di recupero dell’IVA dipen de dal luogo di stabilimentodel soggetto estero: da un lato il rimborso è la procedura per il soggetto non stabilito in Italia; all’altro la detrazione sugli acquistidi beni e servizi è la procedura per la stabile organizzazione. Dalla ricostruzione del quadro normativo, deriva che secondo la disciplina comunitaria, il rimborso è la modalità applicativa più appropriataper il recupero dell’IVA a credito, tenuto conto, da un lato, dell’art. 192 - bis della Direttiva 2006/112/CE e, dall’altro, dell’art. 53 delReg. (CE)282/2011 . Indettaglio, si prevede con tali disposizioni unionali che il soggetto non residente resti tale anche se possiede una stabile organizzazione in Italia quando le operazioni che siano poste in essere non risultino Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 riconducibilialla stabile organizzazione (o con terminologia anglofona branch), come si evince dall’art. 192 - bis ridetto; seppure inserita nell’ambito delle disposizioni che regolano la detrazione, la norma esprimeun principio di carattere generale, con effetti anche sul diritto dirimborso spettante ai soggetti non residenti. Disponeinfatti proprio l’ a rt. 192 bis della Di rettiva, con riferimento ai soggetti passivi non stabilit i nel territorio dello Sta t o , nella versione ratione temporis applicabile che “ai fini della presente sezione, un soggetto passivo che dispone di una stabile organizzazione nel territoriodi uno Stat o membro in cui è debitore di imposta si considera soggetto passivo non stabilito nel territorio di tale Stato membro qualorasiano soddisfatte le seguenti condizioni: a)egli effettua in tale paese una cessione di beni o una prestazione di serviziimponibile; b) la cessione di beni o prestazione di servizi è effettuata senza la partecipazione di una sede del cedente o del prestatore di servizi situatanello Stato membro in questione ” . Tale principio è poi ulteriormente rafforzato dal Regolamento di esecuzione, nella parte in cui viene chiarito il concetto di partecipazionedi una stabile organizzazione alla cessione o prestazione ai fini dell’applicazione del citato art. 192 - bis: tale partecipazione richiede ch e i mezzi umani e tecnici della stabile organizzazionesiano effettivamente utilizzati per compiere la cessione o prestazione, prima o durante l’operazione. Dal che discende che il coinvolgimento della stabile organizzazione successivamente alla cessione o prestazione costituisce un’attività sotto qu esto profilo autonoma,oltre che successiva a quella già effettuata. Intal senso, il regolamento di esecuzione UE del Consiglio n. 282 del 2011recante disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valore aggiunto prevede infatti all’ a rt. 53 che “ p er l’applicazione dell’ articolo 192 bis della direttiva2006/112/CE, si prende in considerazione esclusivamente una stabile organizzazione di cui dispone il soggetto passivo, qualora sia Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 caratterizzatada un grado sufficiente di permanenza e una struttura idoneain termini di me zzi umani e tecnici atti a consentirle di effettuare lacessione di beni o la prestazione di servizi alla quale partecipa. 2. Se un soggetto passivo dispone di una stabile organizzazione nel territoriodello Stato membro in cui è dovuta l’IVA, si consider a che tale organizzazione non partecipa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi ai sensi dell’articolo 192 bis, lettera b), della direttiva2006/112/CE, a meno che i mezzi della cessione di tali beni o della prestazione di tali servizi imponi bile effettuata in tale Stato membro, prima o durante la realizzazione di detta cessione o prestazione. Se i mezzi della stabile organizzazione sono utilizzati unicamente per funzioni di supporto amministrativo, quali la contabilità,la fatturazione e il recupero crediti, si considera che essi non siano utilizzati per la realizzazione della cessione di beni o della prestazione di servizi. Se tuttavia viene emessa una fattura con il numero di identificazione IVA attribuito dallo Stato membro della stabile Eallora, appare chiaro come la procedura di detrazione degli acquisti operati in Italia, da parte del non residente per mezzo della stabile organizzazione o branch , costit u isca alternativa legittima ed espressamente prevista – appunto in via alternativa , ma anche autonoma- al rimborso dell’iva versata a fronte degli acquisti operati permezzo del rappr e sentante fiscale con l’ovvio corollario che ove il soggettonon residente operi anche per mezzo di quest’ultimo, dovrà verificarsi la partecipazione o meno della s tabile o rganizzazione alle operazioni che h anno concorso alla formazione dell’iva chiesta a rimborso per mezzo del sunnominato rappresentante fiscale , onde evitarela illegittima duplicazione del credit o ; circostanza che potrebbe verificarsi ove le medesime operazioni generanti iva oggetto di detrazione per mezzo della stabile organizzazione siano attribuite, Cons.est. [OSCURATO:PERSONA] - 11 illegittimamente, anche al rappresentante fiscale che chieda poi il rimborsodel tributo . Conclusivamente,allora, nel ritenere in s é del tutto preclusa la via del ricorsoal rimborso tramite r appresentante fiscale alla luce della mera esistenza della stabile organizzazione – da un lato – e nel valutare contestualmente come irrilevante, quindi non meritevole neppure di accertamentoin fatto, la circostanza della partecipazione o meno della stabile organizzazione a lle operazioni di acquisto perfezionate che hannof