Cassazione n. 21123/2025

o la seguente ORDINANZA sulricorso 26023 /20 19 propost o da: [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], con sede in Vimercate (MB), alla [OSCURATO:PERSONA] n. 1, in persona del suo legale rappresentante pro temporeEnrico Gennasio ( C.F. : [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) , [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 28 agosto 1958, [OSCURATO:PERSONA] ( C.F. : [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) , [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TE)il 29 maggio 1966 , [OSCURATO:PERSONA] ( C.F. : [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) , [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TE)l’11 dicembre 1949, [OSCURATO:PERSONA] ( C.F. : [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) , [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (TE)il 23 giugno 1953, [OSCURATO:PERSONA] ( C.F. : [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) , [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] a (TE)il 9 agosto 1967, [OSCURATO:PERSONA] ( C.F. : DCRFNC 62S27E690S ) , [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] imposta di registro – Art. 20 dPR n. 131 1986 – Intervento adesivo socio Vomano (TE)il 27 novembre 1962, tutti rappresentati e difesi, giusta procura a margine del ricorso, dall' A vv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Roma ( C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ; P.E.C. : [OSCURATO:EMAIL]:fax: 06/809132232 ) ; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (BO)il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e residente in Teramo, alla [OSCURATO:PERSONA], s.n.c.(C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) , rappresentato e difeso, giusta procura in calce al ricorso, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]; P.E.C: monica.passamonti@pec - avvocatiteramo.it) ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA],in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 8 ; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in pe rsona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – ricorrente incidentale – - avverso l a sente nza n. 357 / 20 1 9 emessa d a l la CTR Abruzzo in data 15/04/2019e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e Di CarlantonioRosaria, Giustino, Luigi, Patrizio e Franco impugnavano l’avviso di liquidazione con il quale l’Agenzia delle Entrate di Teramo, previa riqualificazione, ai sensi dell’art. 20 dPR n. 131/1986, in cessione d’azienda, aveva liquidato la maggiore imposta di registro con riferimento ad una complessiva operazione consistita, dapprima, nella cessione, da parte di sei soci della [OSCURATO:SOCIETA]. (considerandosi tra i cedenti, oltre ai [OSCURATO:PERSONA], anche [OSCURATO:PERSONA]) dell’intera loro partecipazione al capitale sociale della detta società in favore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (per un importo di euro 1.933.000,00, a fronte di un valore nominale pari ad euro 100.000,00) e, poi, nella successiva stipula di un contratto di locazione tra la ceduta [OSCURATO:SOCIETA]. e l’[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avente ad oggetto il godimento di un capannone attrezzato. Nel corso del giudizio spiegava intervento volontario adesivo [OSCURATO:PERSONA]. 2. La CTP di Teramo accoglieva il ricorso, privilegiando la natura formale descritta nell’atto giuridico (cessione di quote) rispetto a quella sostanziale sostenuta dall’Ufficio (cessione d’azienda). 3. Sull’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate, la CTR dell’Abruzzo accoglieva il gravame, ritenendo che la complessiva operazione integrasse in realtà una cessione d’azienda, anziché una mera cessione delle quote, e valorizzando a tal fine la circostanza che era stato pattuito un prezzo superiore di circa venti volte rispetto al valore nominale delle quote, nonché i profili della contestualità e della totalità della cessione e del comportamento successivo delle parti. 4. Avverso tale sentenza hanno proposto separati ricorsi per cassazione [OSCURATO:PERSONA], da un lato, e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:PERSONA], Giustino, Luigi, Patrizio e Franco, dall’altro, rispettivamente, sulla base di due motivi e di un unico motivo, quanto ai secondi illustrato da memoria. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con separati controricorsi. [OSCURATO:PERSONA] della Cassazioneha depositato conclusioni scritte nel senso dell’accoglimento del ricorso della società e dei soci notificato in data 4/9/2019 e del rigetto del successivo ricorso del socio Zucchelli. Considerato che 1. Con il primo motivo [OSCURATO:PERSONA] deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), c.p.c., per aver la CTR omesso del tutto di motivare circa la legittimità dell’intervento adesivo da lui spiegato nel primo grado di giudizio, nonostante l’Agenzia delle Entrate avesse sul punto formulato un autonomo e specifico motivo di appello. 1.1. Il motivo è inammissibile. Nel processo tributario, è inapplicabile l'istituto del litisconsorzio necessario alle controversie in tema di imposta di registro, cui deve essere soggetta una cessione di azienda, con riferimento alle posizioni del cedente e del cessionario, tra loro solidalmente coobbligati, poiché il rapporto di solidarietà non realizza un presupposto dell'indicato istituto, ma, più che determinare l'inscindibilità della causa tra più soggetti nel senso inteso dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 14, comma 1 -il quale postula che la fattispecie costitutiva dell'obbligazione, risultante dai contenuti concreti dell'atto autoritativo impugnato, sia connotata da elementi comuni ad una pluralità di soggetti e che l'impugnazione proposta da uno o più degli obbligati investa direttamente siffatti elementi -, pone problemi relativi al rapporto tra giudicati ed, eventualmente, legittima un intervento nel processo, ai sensi del citato art. 14, comma 3 (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24063 del 16/11/2011). In quest’ottica, il giudice d'appello non è tenuto a disporre l'integrazione del contraddittorio nei confronti del coobbligato solidale che ha autonomamente impugnato l'avviso di accertamento (in quella fattispecie, di maggior valore, emesso dall'Ufficio del Registro sia nei confronti del venditore che dell'acquirente di un immobile), atteso che, nel caso di solidarietà tributaria non ricorre un'ipotesi di litisconsorzio necessario, instaurando ciascun ricorso contro lo stesso accertamento distinti rapporti processuali (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13800 del 17/10/2000). Ebbene, in difetto di una pronuncia, da parte della CTP, di inammissibilità dell’intervento volontario adesivo spiegato dallo Zucchelli in primo grado ed avendo l’Agenzia delle Entrate formulato uno specifico motivo di appello sul punto, sarebbe stata semmai quest’ultima ad avere interesse ad impugnare la sentenza di secondo grado, in base al combinato disposto degli artt. 112 e 360, primo comma, n. 4), c.p.c., per omissione di pronuncia sul detto motivo. Del resto, il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall'art. 360, primo comma, c.p.c., deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l'omessa pronuncia, da parte dell'impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui al n. 4 del primo comma dell'art. 360 c.p.c., con riguardo all'art. 112 c.p.c., purché il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorché sostenga, come nel caso di specie,che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge(Cass., Sez. U, Sentenza n. 17931 del 24/07/2013). Senza tralasciare di considerare che la deduzione dell’Agenzia, formulata nel controricorso, secondo cui l’avviso di liquidazione, per quanto concerne lo Zucchelli, sarebbe diventato definitivo, è rimasta al rango di asserzione unilaterale priva di qualsivoglia riscontro sul piano documentale; trattandosi anzi di elemento contestato di causa, avendo lo Zucchelli sostenuto che, per la mancata notificazione di atti prodromici, in nessun modo la pretesa poteva nei suoi confronti ritenersi intangibile. 2. Con il secondo motivo lo Zucchelli, da un lato, e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e [OSCURATO:PERSONA], Giustino, Luigi, Patrizio e Franco, dall’altro, denunciano la violazione o falsa applicazione dell’art. 20 dPR n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR tenuto in alcun conto le modifiche apportate al detto art. 20 dall’art. 1, comma 87, lett. a), l. n. 205/2017. 2.1. Il motivo è fondato. Lasentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta) ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt.3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)». Stando allaratio legis sottesa alla Legge di Bilancio 2018 menzionata, l’art. 20del [OSCURATO:PERSONA] dell’imposta di Registro “ deve essere applicata (o) per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso(ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici “collegati” con quello da registrare. Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte”. Con l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018è stata riconosciuta valenza retroattivaalle modifiche sopra descritte. Da ultimo, la Corte di Giustizia Europea, con l’ordinanza C-250/22 del 21 dicembre 2022, ha dichiarato “manifestatamente irricevibile” la domanda di pronuncia pregiudiziale,evidenziando di avere la facoltà di pronunciarsi solo in merito ai tributi armonizzati, non potendo, quindi, esprimersi sulla compatibilità comunitaria della normativa nazionale in materia diimposta di registro, che, come è noto, non costituisce un tributo armonizzato. Gli effetti dell’attuale formulazione del citato art. 20 sono stati successivamneteillustrati da questa Corte, nella pronuncia n. 2252/2023, che ne ha fatto applicazione in relazione all’atto di cessione totalitaria di quote. Nella stessa è stato affermato che, per effetto della riformulazione dell’art. 20, non è più sostenibile l’orientamento della giurisprudenza tributaria che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda “guardando alla «funzione economica» dei due contratti, i.e. alla «sostanza economica» prodotta da essi”. Pertanto, non è possibile “tassare l’atto di cessione di quote come cessione di azienda sull’assunto erroneo [...] per cui vi sarebbe identità di effetti giuridici tra la prima e la seconda”, posto che “la cessione delle quote in realtà non coincide con la cessione dell’azienda dato che l’una attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, l’altra attribuisce un diritto reale sul patrimonio societario”. D’altronde, lo scopo perseguito era proprio questo, come dimostra il fatto che nella relazione illustrativa si legge che, per effetto della riforma, “non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote”. In breve, il legislatore ha voluto confinare l’attività di riqualificazione degli atti, se basata anche sulla considerazione degli “effetti economici” delle operazioni, alla norma sull’abuso del diritto, di cui all’art. 10-bis della L. 212/2000, nel cui contesto, e nel rispetto delle condizioni e delle garanzie fissate dalla citata disposizione, è ammesso che l’Amministrazione finanziaria o il giudice considerino il vantaggio fiscale indebito. Invece, la norma recata dall’art. 20 del DPR 131/86 è una norma sull’interpretazione degli atti, che non può valutare altro che il contenuto dell’atto stesso, senza sconfinare in un esame degli effetti economici dell’operazione (in tal senso, da ultimo, cfr. anche Cass. nn. 5842/2023 e 5838/2023). 2.2. Nel caso di specie, per stessa ammissione dell’Agenzia delle Entrate, la riqualificazione della complessiva operazione nei termini di un negozio complesso è derivata dall’analisi di una pluralità di negozi giuridici distinti (dapprima, la cessione, da parte di sei soci della [OSCURATO:SOCIETA]., dell’intera loro partecipazione al capitale sociale della detta società in favore della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. – per un importo di euro 1.933.000,00, a fronte di un valore nominale pariad euro 100.000,00 - e, poi, la successiva stipula di un contratto di locazione tra la ceduta [OSCURATO:SOCIETA]. e l’[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avente ad oggetto il godimento di un capannone attrezzato). Del resto, premesso che è del tutto fisiologico che una società, e per essa i suoi soci, ceda le proprie partecipazioni per un prezzo di mercato superiore anche di molto al valore nominale delle quote cedute, non è dato comprendere le ragioni per le quali l’aver ceduto le dette quote ad un valore sensibilmente maggiore di quello nominale sarebbedi per sè sintomatico di una cessione di azienda. 3. Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del secondo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e dell’unico motivo del ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e dai [OSCURATO:PERSONA], Giustino, Luigi, Patrizio e Franco, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di accogliere il ricorso originario dei contribuenti. La circostanza che l’orientamento di questa Corte sulla questione principale è venuto formandosi solo a seguito degli interventi chiarificatori operati, prima, con la modifica dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 (attraversol'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e l'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145) e, poi, con la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta), giustifica la compensazione integrale delle spese dell’intero giudizio. P.Q.M - accoglie il secondo motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] ed il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. nonchè da [OSCURATO:PERSONA], Giustino, Luigi, Patrizio e Franco; -dichiara inammissibile il primo motivo del ricorso dello Zucchelli ; -cassa la sentenza