Cassazione n. 12189/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 27984 / 20 20 , propost o da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rapp.te pro tempore [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], soci, rappresentati e difesi, per procura in calce al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso quest’ultimo in Roma, C.SO D’ITALIA, N. 19 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende -controricorrente - avverso la sentenza n. 1400/9/2020della [OSCURATO:PERSONA], depositatail 3 marzo 2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27aprile 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate notificò a [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento con il quale riprendeva a tassazione maggiori redditi a fini Irap, Ires e Iva per l’anno 2008, sulla scorta di un processo verbale di constatazione emesso all’esito di una verifica operata dal Nucleo di Polizia tributaria di Palermo nell’anno 2012. Da tale verifica era emerso che la società, esercente l’attività di trasporto merci, si era avvalsa dell’opera di tre cooperative – tutte riconducibili al medesimo imprenditore –ricorrendo ad appalti simulati, che in realtà realizzavano un’illecita somministrazione di manodopera; le cooperative, a loro volta, facevano ricorsoad autotrasportatori che , pur risultando dipendenti, in realtà svolgevano la loro attività in proprio. Questo articolato meccanismo fraudolento aveva originato la contestazione di non deducibilità dei costi portatidalle fatture emesse dalle cooperative, relative a operazioni inesistenti, di indebita detrazione dell’Iva e illegittima deduzione di spese per il personale, a fini Irap, oltre all’omesso versamento di contributi previdenziali. 2. L’atto impositivo fu impugnato dalla società contribuente, nonché dai soci Rosolino e [OSCURATO:PERSONA], innanzi alla Commissione tributaria provincialedi Palermo, che accolse il ricorso. Il successivo appello, proposto dall’Amministrazione innanzi alla Commissione tributaria regionaledella Sicilia, venne accolto.Premesse alcune considerazioni sull’evoluzione della disciplina del contratto di somministrazione di manodopera, i giudici regionali osservarono che,in relazione ad una delle cooperative interessate dalla verifica, era emersa la fornitura di sola forza lavoro, in quanto la direzione del personale delle appaltatrici era stata affidata ad un soggetto il qualeaveva dichiarato agli operanti di essersi interfacciato direttamente conl’amministrazione di [OSCURATO:SOCIETA]. Tale circostanza assumeva valore decisivo al fine di escludere che le cooperative operassero con l’autonomia tipica dell’appaltatore; né rilevava, in tal senso, il dato del cospicuo numero dei dipendenti di queste, che transitavano dall’una all’altra società in conformità alle richieste dell’appaltante. L’appalto di servizi doveva, pertanto, ritenersi simulato, in termini significativi della sussistenza di un illecito fiscale, senza necessità di ulteriori accertamenti; in particolare, era irrilevante il fatto che, per un certo periodo di tempo, la società avesse ottenuto il certificato di regolarità contributiva, risultando comunque il mancato versamento dei contributi per i dipendenti, nell’evidente inesistenza giuridica delle prestazioni poste in essere. Infine, e quanto all’Iva, la C.T.R. richiamò la giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale era onere della contribuente –rimasto non assolto – dare prova della sussistenza dei presupposti che ne legittimavano la detrazione. 3. La sentenza d’appello è impugnata dalla società e dai soci con ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. Considerato che: 1. Il primo motivo denunzia nullità della sentenza per omessa pronunzia, violazione del principio di corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato, motivazione apparente, violazione degli artt. 112 cod.proc. civ., 132, comma primo, num. 4), cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992. Ad avviso dei ricorrenti, la sentenza impugnata –fondandosi sulle sole dichiarazioni rese dall’amministratore di una delle cooperative appaltatrici, peraltro irrilevanti – non indicherebbe le ragioni per le quali dette ultime sono state ritenute persuasive e non consentirebbe, pertanto, di individuare il ragionamento seguito dai giudici d’appello nella formazione del loro convincimento. La stessa sentenza, inoltre, non conterrebbe un’adeguata esposizione delle ragioni di fatto e di diritto –siccome prescritto dagli artt. 132, comma primo, num. 4), e 118 disp. att. cod. proc. civ. – e sarebbe in ogni caso assistita da motivazione meramente apparente. 2. Il secondo mezzo denunzia violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e 115 cod. proc. civ. La sentenza d’appello è sottoposta a critica nella parte in cui ha attribuito alle dichiarazioni di un terzo ilvalore probatorio tipico degli elementi indiziari, pur nel difetto dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, con ciò violando anche il criterio di riparto dell’onere della prova, che nel caso di specieavrebbe imposto all’Amministrazione di dimostrare tutti gli elementi costitutivi della propria pretesa. 3. Con il terzo motivo, denunziando l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, i ricorrenti assumono che la C.T.R. non avrebbe tenuto conto «della sussistenza dei requisiti per la qualificazione dell’attività di appalto ovvero l’autonoma organizzazione dei mezzi e l’assunzione del rischio d’impresa». In tal senso ribadiscono le allegazioni svolte nei giudizi di merito a sostegno della tesi relativa all’effettività del rapporto di appalto, richiamando nel dettaglio alcune previsioni del relativo regolamento contrattuale.4. Infine, con il quarto motivo, deducendo la nullità della sentenza per omessa pronunzia, i ricorrenti assumono che la C . T . R . avrebbe trascurato di statuire «sul secondo motivo dell’atto di costituzione in appello», nel quale essi avevano ribadito l’insussistenza della contestazione di “fittizia interposizione soggettiva” – inerente all’impiego di lavoratori autonomi (cd. padroncini) da parte delle cooperative appaltatrici –con conseguente violazione degli artt. 99 e 112 cod. proc. civ. 5. Il primo motivo è infondato. 5.1. I giudici d’appello hanno ritenuto la natura simulata degli appalti di servizi conclusi dalla società contribuente sulla base delle dichiarazioni rese dal soggetto che fungeva da referente per il personale impegnato nell’attività di trasporto, il quale aveva affermato di aver avuto rapporto diretto con l’amministrazione della committente. La sentenza impugnata ha valorizzato tale elemento dopo aver provveduto alla ricostruzione, sul piano normativo, del contratto (illecito) di somministrazione di lavoro, del quale ha individuato il punto distintivo dall’appalto nell’autonomia dell’imprenditore, il quale, assumendo la gestione a proprio rischio dell’impresa, non si limita a mettere a disposizione del committente le mere prestazioni lavorative dei propri dipendenti. In tale ottica, la sentenza ha corroborato le dichiarazioni del terzo con il rilievo di due ulteriori elementi, ovvero il fatto che le cooperative appaltatrici succedutesi nei rapporti contrattuali con la contribuente avessero lo stesso personale, che transitava dall’una all’altra, e la circostanza che ciò corrispondeva alle richieste dell’amministratore di [OSCURATO:SOCIETA]. 5.2. Il complesso di tali argomentazioni, seppur sinteticamente esposte, vale a consentire l’individuazione del percorso logico-giuridico adottato dai giudici d’appello per addivenire alla decisione.Lamotivazione della sentenza impugnata, pertanto, si colloca al di sopra della soglia del “minimo costituzionale” che, per consolidato insegnamento di questa Corte, costituisceil contenuto imprescindibile del supporto argomentativo di una decisione (v. ex plurimisCass. Sez. U, n. 22232 e n. 16599/2016; Cass. Sez. U, n. 8053/2014; più di recente, Cass. n. 8344/2021). 6. Considerazioni non dissimili valgono per il secondo mezzo d’impugnazione. Le dichiarazioni del terzo richiamate dalla C.T.R. sono state inf atti, e come si è detto, collocate nel contesto di ulteriori emergenze istruttorie, dalle quali la sentenza ha tratto il complessivo convincimento dell’esistenza di una sufficiente base probatoria a sostegno della pretesa erariale. Non è stato pertanto vio lato il canone fondamentale di cui all’art.2697 cod. civ., poiché le prove valorizzate provengono dal coacervo degli elementi offerti dall’amministrazione finanziaria; né, tantomeno, la valutazione dei giudici d’appello si pone in contrasto con la disciplina della prova indiziaria, poiché le dichiarazioni del terzo sono state valutate in uno con altri elementi obiettivi di riscontro, idonei a delineare un quadro di sufficiente precisione e gravità. 7. Il terzo motivo è inammissibile. 7.1. Con esso, infatti, i ricorrenti si dolgono anzitutto del fatto che la CTR non abbia ritenuto, in conformità alle loro tesi difensive, di escludere il carattere simulato degli appalti di servizi. Com’è noto, la denunzia di omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio d eve intendersi riferita a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico; ne deriva, pertanto, l’inammissibilità di censure che, come nel caso di specie, estendano il paradigma dell’art. 360, comma primo, num. 5), 7 cod. proc. civ., aquestioni o argomentazioni (così, fra le altre, Cass. n. 22397/2019; Cass. n. 26305/2018). 7.2.In ogni caso, con la censura in esame i ricorrenti pretendono, in realtà, che l’intero corpo di allegazioni e produzioni offerte ai giudici di merito sia riesaminato in questa sede, sollecitandone una diversa valutazione in diritto, opposta a quella compiuta dalla C.T.R. Si tratta, all’evidenza, della richiesta di un sindacato non consentito in questa sede, perché estraneo al perimetro del giudizio di legittimità. 8. Da ultimo, anche il quarto motivo va dichiarato inammissibile per carenza di interesse. La natura fittizia dell’interposizione di persone – realizzata mediante l’impiego, da parte delle cooperative appaltatrici, di lavoratori autonomi falsamente indicati come dipendenti –è circostanza emersa in sede di verifica ed evidenziata al fine di una compiuta descrizione del meccanismo fraudolento al quale, secondo l’Amministrazione, ha preso parte anche la società ricorrente. Quest’ultima, tuttavia, non vanta alcun interesse ad un’esplicita pronunzia su tale solo profilo della complessiva vicenda, che non spiega alcun effetto sul suo debito tributario (comportando, casomai, ricadute fiscali a carico delle cooperative). Significativo, in tal senso, è il fatto che l’affermato vizio di omessa pronunzia non riguardi un motivo di gravame – che i ricorrenti, d el resto, non hanno affatto formulato – ma una semplice deduzione che non richiedeva alcun obbligo di decisione. 9. Il ricorso va pertanto complessivamente respinto. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. Sussistono i presupposti per la condanna dei ricorrenti al versamento di un importo pari a quello del contributo unificato, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna i ricorrenti al pagamento delle spese del giudizio, che liquida in € 10.600,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. n. 115 de l 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorr