Cassazione n. 12909/2026

ge dell’Avvocatura Generale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. in personadel rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA],tutti rappresentati e difesi nel presente giudizio, giusta procura speciale in- controricorrenti -Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/2026per la cassazione della sentenza n. 1215/03/24 della Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado delle Marche, depositata il 27/12/2024 e nonnotificataudita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]A seguito della notifica dell’avviso di accertamento n.TQ902T200084/14, relativo all’anno d’imposta 2009, l’Amministrazionefinanziaria procedeva al recupero dell’IVA ritenendo che la società [OSCURATO:PERSONA] –[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. avesse indebitamente detrattoe chiesto a rimborso imposta afferente a operazioni soggettivamenteinesistenti. L’Ufficio sosteneva che la contribuente aveva partecipato a unmeccanismo di frode mediante l’utilizzo di fatture emesse da societàqualificate come cartiere, in luogo dell’autofatturazione degli acquistieffettuati da cavatori privati, e contestava altresì l’ingiustificato mancatoutilizzo del plafond IVA disponibile.La società impugnava l’atto impositivo deducendo, tra l’altro, laviolazione del termine di sessanta giorni per il deposito di memorie,l’assenza di prova circa la mancanza di buona fede e l’illegittimità dellesanzioni applicate nella misura massima. Il giudizio di primo grado siconcludeva con il rigetto del ricorso: la Commissione tributaria provincialeriteneva provata sia la natura di cartiera dei fornitori sia la consapevolezzadella contribuente circa il meccanismo fraudolento e condannava la societàalle spese di lite. La contribuente proponeva appello, riproponendo lemedesime censure e chiedendo la riforma della decisione di prime cure.Nel giudizio di secondo grado la Corte di giustizia tributaria rilevavache, in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, gravavaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/2026sull’Amministrazione finanziaria l’onere di dimostrare non solo l’esistenzadella frode, ma anche la conoscenza o conoscibilità della stessa da parte delcessionario. La Corte riteneva che tale prova non fosse stataadeguatamente fornita, osservando che la contribuente non poteva esserea conoscenza delle irregolarità fiscali e organizzative dei fornitori, emersesolo successivamente, e che non risultavano elementi oggettivi idonei a farpresumere la sua consapevole partecipazione alla frode.In accoglimento dell’appello, il giudice di secondo grado riformava lasentenza di primo grado e annullava l’avviso di accertamento.Ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a unsolo motivo di censura.Resiste con controricorso – illustrato da memoria – la societàcontribuente.RAGIONI DELLA DECISIONEVa osservato, preliminarmente, quanto alla regolarità delcontraddittorio, che non risultano impugnazioni da parte dei soci dellaMARINI-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. degli avvisi diaccertamento personali eventualmente emessi dall’Ufficio ex art. 5 TUIR arettifica della loro posizione IRPEF. Di qui l’integrità del ridettocontraddittorio ex art. 14 del d. Lgs. n. 546 del 1992, nel presente giudizioche ha ad oggetto unicamente l’avviso di accertamento notificato alla ridettasocietà per le riprese in capo ad essa.Va poi altrettanto preliminarmente rilevato che sono in atti sia lasentenza n. 416/2018 del Tribunale penale di Urbino del 14 dicembre 2018,depositata in data 7 marzo 2019, divenuta irrevocabile in data 30 aprile o2019 sia la sentenza n. 96/2018 del medesimo Tribunale del 13 marzo 2018depositata in data 16 giugno 2018 divenuta irrevocabile in data 27 luglioCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/20262018 con la quale – tra gli altri – anche [OSCURATO:PERSONA], legalerappresentante della [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA].s.n.c. è stato assolto dalle imputazioni mossegli ex art. 530 c. 2 c.p.p.perché il fatto non costituisce reato.Peraltro, non trova qui comunque applicazione l’art. 21 bis del d. Lgs.n. 74 del 2000, a seguito della decisione, ora intervenuta, della Consulta(sent. n. 50 del 2026) in ordine alle questioni di legittimità costituzionalesollevate dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte,con ordinanza del 10 marzo 2025 n. 64 e dalla Corte di giustizia tributariadi Roma, con ordinanza del 13 maggio 2025, n. 1838. Non sussiste inveroalcuna efficacia di giudicato della sentenza penale nel giudizio tributariopoiché la surrichiamata disposizione limita tale effetto alle pronunce cheabbiano assolto l’imputato perché il fatto non sussiste o perché l’imputatonon lo ha commesso; le ridette sentenze hanno invece pronunciato con unadiversa formula assolutoria, escludendo l’elemento soggettivo del reato.Sempre in via preliminare, va poi escluso, ai fini del presente giudizio,il rilievo dell’avvenuta definizione del ricorso n. r.g. 14241/25 con decretodi estinzione a seguito di proposta di definizione accelerata, sia perché lavicenda, pur analoga, ha riguardato una diversa annualità, sia perché laproposta ex art. 380-bis c.p.c. ha natura meramente endoprocedimentale,il cui esito con decreto di estinzione è condizionato esclusivamente dallamancata proposizione dell’istanza di decisione da parte del ricorrente, cheassume valore di rinunzia al ricorso, e non comporta alcun accertamento infatto o in diritto sulla fattispecie in considerazione.Può quindi scrutinarsi l’impugnazione proposta.Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate denuncia laviolazione e falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972,nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., sostenendo che la sentenza impugnata applica in modoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/2026erroneo i principi in tema di detraibilità dell’IVA e di riparto dell’onere dellaprova nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti.In particolare, l’Amministrazione deduce che il giudice di appello, purriconoscendo in sostanza la natura di cartiere dei soggetti emittenti lefatture, esclude illegittimamente la consapevolezza, o quantomeno laconoscibilità, della frode in capo alla contribuente, svalutando o omettendola valutazione degli elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti offertidall’Ufficio. La sentenza impugnata, secondo la prospettazione erariale,governa in modo scorretto la regola dell’onere probatorio, poiché, una voltadimostrata dall’Amministrazione l’alterità soggettiva delle operazioni el’esistenza di indizi idonei a porre sull’avviso un operatore economico medio,grava sul contribuente l’onere di provare la propria buona fede e l’adozionedella massima diligenza esigibile, onere che non risulta assolto.L’Agenzia lamenta, inoltre, che la Corte territoriale fonda la decisionesu circostanze estranee al thema decidendum, attribuendo rilievo decisivoa elementi quali la notorietà commerciale dell’intermediario, la regolaritàformale dei pagamenti o la mancata prova di acquisti in nero da cavatorilocali, senza confrontarsi con dati oggettivi valorizzati dall’Ufficio. In questaprospettiva, il giudice di merito trascura elementi sintomatici dellamancanza di diligenza, quali l’utilizzo di fatture emesse da una società giàcessata, l’assenza di rapporti formali tra l’intermediario e i soggettiemittenti, il mancato utilizzo del consistente plafond IVA da parte dellacontribuente, l’antieconomicità della condotta e gli esiti delle indagini fiscalie finanziarie.Sotto tale profilo, la motivazione della sentenza impugnata risulta,secondo la ricorrente, incoerente e giuridicamente errata, in quanto giungead affermare la buona fede della contribuente attraverso un ragionamentonon conforme ai consolidati arresti della giurisprudenza di legittimità e dellaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/2026Corte di giustizia dell’Unione europea in materia di frodi IVA e operazionisoggettivamente inesistenti.In conclusione, l’Agenzia delle Entrate sostiene che il giudice diappello, disattendendo i criteri legali di valutazione della prova presuntivae invertendo di fatto l’onere della prova, riconosce indebitamente il dirittoalla detrazione dell’IVA, incorrendo nella violazione delle norme indicate edei principi elaborati dalla giurisprudenza.Il motivo è fondato.Invero, la sentenza di appello ha mancato di confrontarsi con unelemento indiziario essenziale, oltre che facilmente conoscibile dallacontribuente, consistente nella cessazione della [OSCURATO:SOCIETA]. avvenuta il31.12.2008, quindi anteriormente alla emissione delle fatture oggetto dirilievo, senza minimamente esporre le ragioni per le quali ha ritenuto sia dinon attribuire allo stesso valenza indiziaria rilevante ai fini dell’attribuzionealla società controricorrente dell’onere di dar prova della propria buonafede, sia di ritenere – all’esito della valutazione delle prove in atti –effettivamente provato tale status soggettivo.Sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre2015, Ppuh, C-277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio didiritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che lafatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite omeno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solol'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza deldestinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta,dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi especifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo,usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta,della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolvaa detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avereCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/2026adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evaderel'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondocriteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze delcaso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita dellemerci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; n. 27566/2018; n. 33598/2019;n. 15369/2020; n. 28562/2021); come chiarito da questa Corte (Cass. n.9851/2018), la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in casodi operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze divalenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggettoformale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovutosapere che la cessione si inseriva in una evasione I.V.A. e, a tale ultimofine, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma èsufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserneconsapevole.Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidatoorientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza ditutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può esseresanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o nonavrebbe potuto sapere che l'operazione si collocava nell'ambito diun'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente partedelle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo,era viziata da evasione dell'I.V.A. (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel,C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahageben eDavid, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14). Con riguardo al “tipo” di prova incombente sull’Amministrazionesi è precisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima forniscenon occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione eCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/2026dettaglio: l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anchemediante presunzioni, come prevede per l’I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973,art. 54, comma 2, e mediante elementi indiziari (Cass. n. 25778/2014;Cass. n. 20059/2014; Cass. n. 14237/2017; Corte di Giustizia 6 luglio 2006,Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, [OSCURATO:PERSONA], C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momento in cui haacquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'usodell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, conl'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a unafrode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a "porresull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sullasostanziale inesistenza del contraente" (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012,Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50). L'oneredell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario devedunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi especifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare,conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva inun'evasione dell'I.V.A. e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteridell'ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momentodella conclusione dell'affare (Cass. n. 9851/2018; Cass. n. 27566/2018;Cass. n. 15369/2020). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, dinorma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del propriofornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, inpresenza di indici personali ed operativi anomali dell'operazionecommerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali daevidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, lacui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale eprofessionale della presenza dell'imprenditore nel settore del mercato in cuiopera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali conCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/2026gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo (Cass.n. 24490/2015).Poiché la valutazione va in ogni caso ancorata alla concreta vicenda,nel presente caso la cessazione della [OSCURATO:SOCIETA]. - ex lege conoscibile permezzo della semplice consultazione del registro delle imprese - poteva esseraccertata con l’utilizzo dell’ordinaria diligenza da parte della contribuente.Tale profilo non risulta, come dovevasi, esser stato valutato ed esposto inmotivazione nella sentenza di appello.A ciò va aggiunto che la sentenza di appello ha anche mancato disoffermarsi anche sulla possibile rilevanza – ai fini della prova della frode –della contemporanea o consecutiva attività del medesimo soggettonell’amministrazione di diverse società che rapidamente si sono tra di lorosuccedute nella veste di fornitori (e per quantità assolutamente importanti)della contribuente. Anche tale elemento indiziario è risultato quindiingiustamente obliterato.Infine, la sentenza impugnata risulta carente sotto un ulteriore profilo,quando scrive che “in conclusione la mancata indagine sull’elementopsicologico in capo al cessionario e la mancata dimostrazione, sia pure sullascorta di ragionevoli elementi presuntivi, che la società contribuente fosseconsapevole del meccanismo fraudolento, determinano la illegittimitàdell’avviso di accertamento de quo”. Tale affermazione pare incentrarsiunicamente – come è avvenuto in sede di giudizio penale, ma come nondeve avvenire in questa sede – sull’elemento psicologico (lainconsapevolezza della frode) mancando di esaminare la manifestazione ditale condizione interna, vale a dire la diligenza necessaria, ragionevolmenteesigibile, che caratterizza l’agire privo di intento fraudolento.In altri termini, nel riferire gli elementi che l’hanno condotta adecisione, (“le società cd. cartiere avevano per apparenti esponenti dueindividui, tali sigg. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] personalmenteCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/2026conosciuti dal legale rapp-te della ditta [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA] e dai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per precedenticontatti commerciali;- la società verificata ha provato di aver pagato leforniture delle cedenti a mezzo assegni bancari;- le società cedentimostravano di avere buone referenza bancarie;- le testimonianze disoggetti terzi rese in sede penale (ancorché non utilizzabili visto la vigenzaal tempo del principio del doppio binario, rappresentano comunquecircostanze di fatto proficuamente utilizzabili da parte del giudicetributario), i quali affermano di aver visto diverse volte mezzi di trasportodel [OSCURATO:PERSONA] (soggetto titolare occulto della ditta [OSCURATO:SOCIETA]) scaricarepresso la ditta [OSCURATO:PERSONA] snc grossi quantitativi di tuberi;- il sig.[OSCURATO:PERSONA] era persona nota in tutto l’ambiente nazionale dei rivenditori ditartufi per esperienza ed abilità commerciale;- il summenzionato sig. DiIorio possedeva un grosso stabilimento- deposito nel Molise presso il qualeanche altri operatori commerciali delle Marche si erano frequentementeapprovvigionati;- idem per quanto attiene alla ditta [OSCURATO:SOCIETA]”)la pronuncia di appello dà conto di elementi di fatto non risultanti da uncomportamento ordinariamente attivo e ragionevolmente diligente dellacontribuente, ma semplicemente desumibili dalle condotte delle societàfornitrici dei beni, della quale l’imprenditore diligente non può limitarsi aprendere atto. Questi, infatti, doveva – per quanto gli era possibile, certosenza l’utilizzo dei poteri di cui è fornita l’Amministrazione finanziaria(CGUE, 1º dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA], C - 512/21, punto 52,CGUE, 9 gennaio 2023, A.T.S. 2003, C - 289/22, punto 70) ma secondoragionevolezza e proporzionalità (Cass. n. 37889/2022; Cass. n.22190/2022; Cass. n. 40690/2021; Cass. n. 22969/2021; Cass. n.22107/2021; Cass. n. 20648/2021; Cass. n. 19387/2021; Cass. n.25426/2020; Cass. n. 15369/2020; Cass. n. 5873/2019; Cass. n.27566/2018; Cass. n. 21104/2018; Cass. n. 9851/2018; Cass. n.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10Numero registro generale 14242/2025Numero sezionale 3600/2026Numero di raccolta generale 12909/2026Data pubblicazione 06/05/20269721/2018; Cass. Sez. Un. n. 21105/2017) - corroborare tali elementi conle informazioni che agendo diligentemente poteva ottenere.Pertanto, in accoglimento del motivo, la sentenza è cassata con rinvioal giudice del merito che rivedrà i fatti di causa in modo completo, dandoconto in motivazione delle valutazioni conseguenti. P.Q.Maccoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione,alla quale demanda di provvedere anche in ordine alle spese processuali delpresente giudizio di Legittimità.Così deciso in Roma, il 28 aprile 2026.Il PresidenteGiuseppe Fuochi TinarelliCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11