Cassazione n. 12113/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 1548 5 / 20 20 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona degli Amministratori pro tempore [OSCURATO:PERSONA], ra ppresentata e difesa , per procura in calce al controricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliatapresso quest’ultimo in Roma, C.SO D’ITALIA, N. 19 -controricorrente - avverso la sentenza n. 7591/2019 della [OSCURATO:PERSONA], depositatail 18.12.2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27aprile 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate notificò a [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento con il quale riprendeva a tassazione maggiori redditi a fini Irap, Ires e Iva per l’anno 2009, sulla scorta di un processo verbale di constatazione emesso all’esito di una verifica operata dal Nucleo di Polizia tributaria di Palermo nell’anno 2012. Da tale verifica era emerso che la società, esercente l’attività di trasporto merci, si era avvalsa dell’opera di tre cooperative – tutte riconducibili al medesimo imprenditore –ricorrendo ad appalti simulati, che in realtà realizzavano un’illecita somministrazione di manodopera; le cooperative, a loro volta, facevano ricorso ad autotrasportatori che, pur risultando dipendenti, in realtà svolgevano la loro attività in proprio. Questo articolato meccanismo fraudolento aveva originato la contestazione di non deducibilità dei costi portati dalle fatture emesse dalle cooperative, relative a operazioni inesistenti, di indebita detrazione dell’Iva e illegittima deduzione di spese per il personale, a fini Irap, oltre all’omesso versamento di contributi previdenziali. Con separati avvisi furono ripresi a tassazione anche i maggiori redditi da partecipazione conseguiti da Giuseppe e [OSCURATO:PERSONA], soci di [OSCURATO:SOCIETA], rispettivamente, al 33 e al 34%.2. L’atto impositivo fu impugnato dalla società contribuente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Palermo, che accolse il ricorso. Il successivo appello, proposto dall’Amministrazione, venne respinto. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Sicilia osservò che, a prescindere dalla natura –fittizia o meno – delle interposizioni di terzo nel rapporto di lavoro fra società e manodopera, non si era verificato alcun omesso versamento di imposta, poiché anche laddove la retribuzione del personale fosse avvenuta nell’ambito di un rapporto di lavoro dipendente, i relativi importi sarebbero stati detratti come costi dall’imponibile ai fini Irap. Inoltre, e quanto all’Iva, affermò che la contestazione di indebita detrazione non aveva ragion d’essere, in quanto l’Iva detratta era stata effettivamente versata all’Erario dalla società. 3. Tale sentenza è stata impugnata dall’Agenzia delle entrate con ricorso per cassazione affidato a un unico motivo. La società intimata ha resistito con controricorso. Considerato che: 1. Con l’unico mezzo di impugnazione, l’amministrazione finanziaria denunzia violazione degli artt. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), 39 e 40 del d.P.R. n. 600 del 1973, 19, 21 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 25 del d.P.R. n. 556 del 1997, in combinazione con gli artt.2697, 2727 e 2729 cod. civ. La ricorrente assume che la C.T.R. avrebbe fatto erronea applicazione della regola sul riparto dell’onere probatorio in materia di fatturazione per operazioni inesistenti, facendolo ricadere a suo carico, mentre, quanto alla deducibilità dei costi e alla detraibilità dell’Iva, la relativa prova è a carico del contribuente.Critica, inoltre, la sentenza impugnata osservando che la stessa si pone in contrasto con il consolidato orientamento di questa Corte, secondo il quale, nell’ipotesi di interposizione fittizia di lavoratori, i costi sono indeducibili in ragione del carattere fraudolento dell’operazione e, in caso di inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate, il pagamento dell’imposta da parte del cedente non determina l’insorgenza del diritto alla detrazione da parte del cessionario. 2. In via preliminare, vanno disattese le eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate dalla società contribuente. 2.1. Quest’ultima ha anzitutto sostenuto che il ricorso non conterrebbe l’indicazione degli elementi essenziali dei fatti di causa che hanno dato luogo al provvedimento impugnato, con conseguente violazione dell’art. 366, comma primo, numm. 3 e 4, cod. proc. civ., perché l’Agenzia ricorrente avrebbe ricostruito la vicenda in fatto mediante riproduzione fotografica di alcuni atti dei precedenti gradi di giudizio, senza illustrare le argomentazioni da lei svolte e descrivere l’iter logico-giuridico seguito dai giudici di merito nelle decisioni adottate. Il ricorso contiene infatti un’ampia e articolata ricostruzione dei fatti di causa, esposti in parte mediante riproduzione di parte degli atti del giudizio, ma in termini che non sconfinano «nell’assemblaggio di parti eterogenee del materiale di causa […] che rende incomprensibile il mezzo processuale perché privo di una corretta ed essenziale narrazione dei fatti» (Cass. n. 22185/2015; in senso analogo, Cass. n. 26837/2020, Cass. n. 8245/2018), e perciò non determinano l’inammissibilità del ricorso. La ricostruzione operata dalla ricorrente, inoltre, appare nitida anche in assenza di analitica rappresentazione delle difese della società contribuente, mentre il contenuto delle decisioni di merito, e in particolare della pronunzia impugnata, è esposto con assoluta chiarezza. 5.2. È privo di fondamento anche l’assunto in base al quale il ricorso sarebbe inammissibile in quanto volto a sottoporre nuovamente all’attenzione di questa Corte circostanze di fatto già esaminate dai giudici di merito, in violazione dell’art. 348-ter cod. proc. civ. La ricorrente denunzia infatti la violazione di regole probatorie, in termini che ineriscono pienamente allo scrutinio proprio del giudizio di legittimità. 3. Poste tali considerazioni, nel merito il ricorso è fondato. 3.1. Con riferimento all’ipotesi di intermediazione di manodopera – e nel particolare caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto di appalto di servizi – questa Corte ha da tempo escluso il diritto alla detrazione dei costi dei lavoratori a causa dell’invalidità del titolo giuridico dal quale questi scaturiscono (così, fra le altre, Cass. n. 34876/2021; Cass. n. 32185/2019; Cass. n. 31720/2018), precisando che, in dette ipotesi, non è configurabile una prestazione dell'appaltatore imponibile ai fini Irap, né può assumere rilevanza l'azione giudiziale dei lavoratori per la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze dell'utilizzatore effettivo, in quanto la conversione del rapporto, di per sé, implica la nullità dei contratti che ne sono oggetto (Cass. n. 7440/2022). In relazione all’Iva, inoltre, è stato affermato che se la società contribuente assume di aver corrisposto la retribuzione ai lavoratori e di aver assolto i connessi obblighi fiscali, la stessa non può detrarre l’Iva con riferimento alle fatture pagate alla società interposta, per un servizio che la stessa ha reso solo fittiziamente (così, ad esempio, Cass.n. 24457/2018; Cass. n. 18808/2017). 3.2. Su tali principi, ripetutamente affermati dalla giurisprudenza di legittimità, si fonda il ricorso dell’Amministrazione; dagli stessi principi, per contro, si è discostata la sentenza impugnata nel ritenere che la pretesa erariale potesse essere scrutinata «a prescindere dalla natura fittizia o meno dell’interposizione di terzo nel rapporto di lavoro fra società e manodopera» (pag. 2). I giudici d’appello avrebbero dovuto, invece, accertare la sussistenza o meno della fattispecie denunziata dall’Agenzia delle entrate, nell’ottica della necessaria verifica circa la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’Iva versata, da effettuare tenendo conto del fatto che il relativo onere probatorio grava, com’è noto, sul contribuente (Cass. n. 24880/2022; Cass. n. 30366/2019). 4. Il ricorso va pertanto accolto. La sentenza è cassata con rinvio al giudice a quo, il quale, decidendo in diversa composizione, si conformerà all’indicato principio, liquidando altresì le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla C