Cassazione n. 23193/2026

sentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato.-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaCampania n. 5397/2025 depositata il 28/07/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/07/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La controversia trae origine dall’impugnazione, proposta da [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale II diNapoli, e dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione, della cartella diNumero registro generale 21035/2025Numero sezionale 5425/2026Numero di raccolta generale 23193/2026Data pubblicazione 14/07/2026pagamento n. 07120230077525026000, notificata il 26 luglio 2023,recante la richiesta di pagamento dell’importo di euro 14.182,16, riferitoal mancato versamento dell’IVA per l’anno d’imposta 2021, oltre interessie sanzioni. Il contribuente deduceva che il debito erariale sotteso allacartella fosse compreso nella proposta di accordo con i creditori,depositata il 27 aprile 2022 dinanzi al Tribunale di [OSCURATO:PERSONA] della procedura di composizione della crisi dasovraindebitamento ai sensi della legge n. 3 del 2012, proposta poiomologata con decreto del 9 marzo 2023. In particolare, il pianoprevedeva il pagamento dei creditori nella misura del 10 per cento, inventi rate semestrali, e contemplava, tra i creditori, anchel’Amministrazione finanziaria per debiti erariali riferiti sino all’annod’imposta 2021. L’Ufficio si costituiva nel giudizio di primo gradosostenendo che i ruoli indicati nella cartella erano stati sospesi soltantoper la quota d’imposta, poiché l’accordo omologato avrebbe riguardatoesclusivamente tale componente, con esclusione delle sanzioni e degliinteressi. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, consentenza n. 10942/32/2024, accoglieva il ricorso, ritenendo illegittima lacartella in quanto riferita a debiti compresi nel piano concordatarioomologato e la cui riscossione, in presenza della procedura concorsuale,doveva avvenire nel rispetto dell’ordine e delle modalità stabilite dalgiudice dell’omologa. Avverso detta pronuncia proponeva appello l’Agenziadelle Entrate, ribadendo che la proposta concordataria aveva inclusosoltanto la sorte capitale del tributo e non anche le poste accessorie,nonché sostenendo che la cartella di pagamento non costituisse attoesecutivo e potesse quindi essere notificata anche in presenza dellaprocedura. Il contribuente resisteva chiedendo la conferma della decisioneimpugnata. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaCampania, con sentenza n. 5397/18/25, depositata il 28 luglio 2025,rigettava l’appello, osservando che, a seguito dell’omologa del pianoNumero registro generale 21035/2025Numero sezionale 5425/2026Numero di raccolta generale 23193/2026Data pubblicazione 14/07/2026concordatario, anche la pretesa relativa a sanzioni e interessi, riferita aperiodo d’imposta anteriore al deposito del ricorso, doveva essere fattavalere nell’ambito della procedura, anche in ragione del fondo diaccantonamento previsto nel piano per eventuali ulteriori debiti anteriorisopravvenuti, tra i quali erano indicati gli accessori erariali. L’Agenzia delleEntrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.l’inammissibilità o, comunque, il rigetto del ricorso, e ha depositatomemoria.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degliartt. 132 cod. proc. civ., 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 111 Cost.,deducendosi l’omessa motivazione o la motivazione apparente delladecisione impugnata. L’Agenzia ricorrente assume che la Corte di giustiziatributaria di secondo grado avrebbe fondato il rigetto dell’appellosull’affermazione secondo cui il piano concordatario approvato prevedevaun fondo di accantonamento di euro 48.916,00 utilizzabile per eventualiulteriori debiti anteriori sopravvenuti, comprensivi anche di interessi esanzioni erariali, senza tuttavia esplicitare in modo adeguato l’iter logico-giuridico seguito per ritenere tali poste effettivamente incluse nell’accordo.Secondo la prospettazione dell’Ufficio, la comparazione tra le sommeindicate nel piano e quelle iscritte a ruolo dimostrerebbe, al contrario, chel’importo previsto a titolo di IVA per il 2021 non comprendeva interessi esanzioni, sicché la motivazione della sentenza d’appello sarebbe assente ocomunque meramente apparente nella parte in cui muove dal diversoassunto dell’inclusione degli accessori nel piano.Con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione degliarticoli 3, 6, 8 e 10 della l. n. 3 del 2012 nonché degli artt. 168 e 182-terNumero registro generale 21035/2025Numero sezionale 5425/2026Numero di raccolta generale 23193/2026Data pubblicazione 14/07/2026della legge fallimentare, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc. civ., nella parte in cui la sentenza impugnata ha erroneamenteritenuto che la cartella di pagamento fosse un atto dell’esecuzione e nonpotesse pertanto essere notificata in presenza di una proceduraconcorsuale.Il primo motivo è infondato.Esso aggredisce la motivazione della sentenza impugnata nella parte in cuila Corte territoriale ha ritenuto che sanzioni e interessi fossero ricompresinella regolazione concordataria mediante il fondo di accantonamentoprevisto dal piano omologato.La sentenza impugnata non si colloca al di sotto del minimo costituzionalerichiesto dall’art. 111 Cost., per contro esponendo una ratio decidendiintellegibile e consentendo di ricostruire il percorso argomentativo seguitodal giudice d’appello (sulla motivazione apparente, quale anomaliamotivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmenterilevante solo quando la motivazione manchi del tutto, sia meramenteapparente, si risolva in contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili osia perplessa e obiettivamente incomprensibile, cfr. Cass., Sez. U., n.8053/2014; Cass., Sez. U., n. 22232/2016; Cass. n. 13248/2020). LaCorte territoriale ha infatti ritenuto che il piano concordatario omologatoprevedesse un fondo di accantonamento di euro 48.916,00 destinato aeventuali ulteriori debiti anteriori sopravvenuti e ha aggiunto che, nellarelazione del gestore della crisi, tra tali debiti erano espressamenteconsiderate anche le poste relative a interessi e sanzioni erariali. Da talepremessa ha tratto la conseguenza che gli accessori riferiti al debito IVAanteriore dovessero essere soddisfatti nell’ambito della procedura e nellamisura prevista dal piano.Una motivazione siffatta non è apparente, perché non si risolve in unaformula di stile né in un’affermazione apodittica, ma individua il fattodocumentale reputato decisivo, ossia la previsione del fondo diNumero registro generale 21035/2025Numero sezionale 5425/2026Numero di raccolta generale 23193/2026Data pubblicazione 14/07/2026accantonamento e il contenuto della relazione del gestore, e ne esplicita larilevanza ai fini dell’inclusione degli accessori nella regolazioneconcordataria. La censura dell’Agenzia, pur formalmente dedotta comevizio di nullità della sentenza, mira in realtà a contestare la ricostruzionedel contenuto del piano e della documentazione della procedura,sollecitando una diversa lettura degli atti e una rivalutazione del relativosignificato, non consentite nei limiti del vizio di cui all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ.È, dunque, decisivo che la Corte di merito abbia accertato, conmotivazione esistente e non meramente apparente, che le componentiaccessorie della pretesa tributaria, pur non coincidenti con la sortecapitale indicata nel piano, erano state comunque considerate nellaproposta omologata attraverso uno specifico accantonamento. Taleaccertamento, per come formulato, non è utilmente aggredito mediante ladenuncia di un vizio motivazionale radicale, né può essere surrogato, insede di legittimità, da una nuova comparazione tra gli importi indicati nelpiano e quelli iscritti a ruolo.Il secondo motivo è anch’esso infondato, nei termini che seguono. Lacensura coglie un profilo astrattamente corretto là dove ricorda che lacartella di pagamento non costituisce, di per sé, atto dell’esecuzioneforzata. Tuttavia essa non scalfisce la ratio decisiva della sentenzaimpugnata, la quale va letta nel senso che il vincolo derivante dallaprocedura concorsuale incide sull’efficacia esecutiva della cartella e sullasua utilizzabilità come strumento di soddisfacimento individuale, noninvece sulla sua validità.La cartella di pagamento, pur recando intimazione ad adempiere, nonsegna l’inizio dell’esecuzione forzata, che prende avvio soltanto con gli attiesecutivi in senso proprio. Ne deriva che l’omologazione dell’accordo nondetermina, in quanto tale, la radicale invalidità della cartella emessa perNumero registro generale 21035/2025Numero sezionale 5425/2026Numero di raccolta generale 23193/2026Data pubblicazione 14/07/2026un credito anteriore, ove l’atto sia considerato nella sua funzione diliquidazione, esteriorizzazione o conservazione della pretesa tributaria.Resta, però, fermo che, quando il credito anteriore sia stato ricompresonel piano omologato, la cartella non può essere utilizzata come strumentodi soddisfacimento individuale in difformità dalle condizioni concordatarie.In tale prospettiva, il vincolo della procedura non opera sul piano dellavalidità dell’atto, ma su quello della sua efficacia esecutiva e della suaconcreta spendibilità satisfattiva, impedendo al creditore di conseguirefuori piano il pagamento integrale di poste creditorie attratte nellaregolazione omologata.Nel caso di specie, il giudice di merito ha accertato che sanzioni e interessierano stati attratti nel piano mediante il fondo di accantonamento previstoper gli ulteriori debiti anteriori sopravvenuti. Tale accertamento costituisceil fulcro della decisione impugnata: la riscossione degli accessori, riferiti aperiodo d’imposta anteriore al deposito del ricorso, doveva quindi avvenirenel rispetto del piano omologato e della percentuale ivi prevista, nonmediante una pretesa individuale autonoma per l’intero importo.L’argomento dell’Agenzia sulla natura non esecutiva della cartella nonconduce, dunque, alla cassazione della sentenza. Esso impone soltanto diprecisare che l’illegittimità ravvisata dal giudice di merito non va intesacome invalidità della cartella in sé, ma come preclusione alla suautilizzazione per ottenere, al di fuori della procedura, il soddisfacimentoindividuale e integrale di sanzioni e interessi che la Corte territoriale haritenuto compresi nel piano. Il vizio motivazionale dedotto con il primomotivo, del resto, non sussiste, poiché tale inclusione è stata argomentatamediante il riferimento al fondo di accantonamento e alla relazione delgestore.Né assume rilievo decisivo il richiamo, operato dall’Agenzia, all’art. 182-terdella legge fallimentare. La disciplina del trattamento dei crediti tributarinelle procedure regolate dalla legge fallimentare non è direttamenteNumero registro generale 21035/2025Numero sezionale 5425/2026Numero di raccolta generale 23193/2026Data pubblicazione 14/07/2026applicabile all’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamentodisciplinato dalla legge n. 3 del 2012; essa può assumere, al più, valoresistematico nella misura in cui conferma che il credito tributario, purconservando la propria identità e pur potendo essere determinato nelleforme proprie, resta assoggettato, quanto al soddisfacimento, allecondizioni della procedura concorsuale nella quale sia stato ricondotto.Non può, dunque, essere invocata per separare automaticamente sanzionie interessi dalla sorte concorsuale del debito principale, quando il giudicedi merito abbia accertato che anche tali poste sono state considerate nelpiano omologato.La decisione impugnata deve pertanto essere confermata nel dispositivo: ilricorso va rigettato perché il vincolo derivante dalla procedura concorsualeincide sull’efficacia esecutiva della cartella e sulla sua utilizzabilità comestrumento di soddisfacimento individuale, non sulla sua validità, e perché,nel caso concreto, il giudice di merito ha accertato che sanzioni e interessierano stati attratti nel piano mediante il fondo di accantonamento.Il ricorso deve, pertanto, essere rigettato.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sonoliquidate come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 2.400,00 per compensi, oltre euro 200,00 per esborsi,rimborso forfetario delle spese generali nella misura del 15 per cento eaccessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 08/07/2026.La PresidenteGiulia Iofrida