Cassazione n. 26594/2023

e ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13547/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] quale è rappresentato e difeso in virtù di procura specialea margine del ricorso, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma,via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n.819/16/2017, depositata il 27 marzo 2017 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 maggio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] presentava all’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale di Arezzo istanza di rimborso IRPEF per [OSCURATO:PERSONA]/PIA R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la maggiore imposta, pari a € 155.516,64,versata a titolo di ritenuta alla fonte IRPEF, in seguito all’applicazione, rispetto alla liquidazione della sua posizione previdenziale integrativa quale dirigente dell’ENEL, dell’aliquota media del 32,22%, anziché quella del 12,50%. 2. Avverso il silenzio rifiuto dell’Ufficio, il contribuente presentava ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Arezzo che, con sentenza n. 192/01/2006, lo accoglieva, ritenendo applicabile il regime fiscale previsto dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482 Interposto gravame da parte dell’Ufficio, la Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 53/32/2009, depositata il 10 giugno 2009, rigettaval’appello. Proposto ricorso per cassazione dall’Ufficio, questa Corte, con sentenza n. 19407/2015, depositata il 30 settembre 2015, lo accoglieva, cassando con rinvio la sentenza impugnata alla luce del principio di diritto enunciato dalle proprie Sezioni Unite con sentenza del 22 giugno 2011, n. 13642. 3. Con atto di riassunzione depositato dal contribuente, la Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza n. 819/16/2017, pronunciata il 06 marzo 2017 e depositata in segreteria il 27 marzo 2017, accoglieva l’appello dell’Ufficio, rigettando il ricorso introduttivo del contribuente, con condanna per quest’ultimo al pagamento delle spese di giudizio. 4. Avverso tale sentenza haproposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA], sulla base di otto motivi. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 10 maggio 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. Il ricorrente ha depositato memoria. -Considerato che: 6. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato ad otto motivi. 6.1. Con il primo motivo di ricorso, [OSCURATO:PERSONA] eccepisce violazione o falsa applicazione dell’art. 6 della l. 482/1985, dell’art. 42, quarto comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, dell’art. 1, comma 5, deld.l. 31 dicembre 1986, n. 669, conv. dalla legge 28 febbraio 1997, n. 30, e degli artt. 16 e 17 del d.P.R. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, num.) 3, cod. proc. civ. Deduce, in particolare, il ricorrente che il riferimento alla PIA quale “Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti” sarebbe da interpretare in senso atecnico, non qualificandosi lo stesso, infatti, come fondo pensione, ai sensi del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ma come strumento giuridico atipico volto all’attuazione, sulla base di specifici accordi, di prestazioni di previdenza complementare, tra cui vi rientrerebbe anche la conversione in capitali delle somme accantonate. Ciò posto, il ricorrente ritiene che il giudice a quo, non solo non avrebbe correttamente considerato la natura del contratto istitutivo della PIA, come appena specificato, ma avrebbe anche erroneamente escluso che le somme da lui accantonate non fossero qualificabili quali “rendimenti netti” ai sensi dell’art. 6 della l. 482/1985. R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6.2. Con il secondo motivo di ricorso, il contribuente deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 384 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Nello specifico, [OSCURATO:PERSONA] ritiene che il giudice del rinvio non avrebbe applicato il principio di diritto fissato con la decisione di rinvio pronunciata da codesta Corte, dato che, mentre, quest’ultima avrebbe imposto unicamente di rideterminare la somma dovuta in ripetizione, il giudice a quo avrebbe, invece, contestato il mancato raggiungimento della prova di investimenti sul mercato finanziario. 6.3. Con il terzo motivo di ricorso, il ricorrente deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 115 e dell’art. 167 cod. proc. civ., nonché dell’art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Secondo il contribuente, in sede di merito, l’Ufficio non avrebbe mai contestato la natura e l’ammontare del rendimento, con la conseguenza che questi elementi sarebbero fatti certi acquisiti in giudizio. 6.4. Con il quarto motivo, [OSCURATO:PERSONA] deduce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7 e dell’art. 63 del d.lgs. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Il ricorrente sostiene che l’onere della prova non ricada esclusivamente sul contribuente, permanendo un ambito di operatività anche per i poteri istruttori attribuiti al giudice tributario, che, ai sensi dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992, possono essere esercitati, in via integrativa, se la parte è nell’impossibilità di esibire i documenti in possesso dell’altra R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] parte. Viene inoltre dedotto che l’onere probatorio sarebbe stato assolto dal contribuente in forza dei documenti dallo stesso allegati, quali, soprattutto, la certificazione ENEL del Dott. [OSCURATO:PERSONA], idonea a quantificare i rendimenti e a definire il conseguente ammontare del rimborso. Laddove, in ultimo, la C.T.R. avesse ritenuto di compiere ulteriori accertamenti, avrebbe dovuto esercitare i propri poteri istruttori e integrativi. 6.5. Con il quinto motivo, il contrib uente eccepisce violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2697 cod. civ., dell’art. 1 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 163, num. 4) e num. 5) cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice, per avere il giudice a quointeso individuare l’unico strumento probatorio idoneo ai fini del raggiungimento o meno della prova, così contravvenendo al principio di disponibilità della prova, che consente alle parti di ricorrere ai mezzi istruttori che ritengono più opportuni. 6.6. Con il sesto motivo, il ricorrente deduce omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), dello stesso codice, per avere la C.T.R. ignorato la questione, sollevata dalle parti e oggetto di contraddit torio, de lla natura dei rendimenti in questione. 6.7. Con il settimo motivo di ricorso, [OSCURATO:PERSONA] eccepisce omesso esame di fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5), dello stesso codice. Secondo il ricorrente, il giudice di seconde cure non avrebbe deciso sulla questione, controversa e oggetto di R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contraddittorio, della quantificazione del rendimento, non tenendo conto della certificazione ENEL del dott. [OSCURATO:PERSONA], attestante, in modo dettagliato e distinto, i calcoli dei contributi, della sorte capitale e dei rendimenti relativi alla capitalizzazione della sua posizione, nonché della perizia del dott. [OSCURATO:PERSONA], allegata con il ricorso in riassunzione. 6.8. Con l’ultimo motivo di ricorso, il contribuente deduce violazione dell’art. 63 del d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 384 e dell’art. 392 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4), dello stesso codice, per non essersi la C.T.R. limitata ad accertare il quantum debeatur, avendo posto in discussione anche l’andel rimborso, così giungendo qualificare erroneamentela natura giuridica della PIA. 7. Procedendo quindi allo scrutinio dei motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 7.1. Data la comunanza delle questioni giuridiche posta alla base dei motivi da uno a otto, questi sono da ritenersi connessi e, quindi, da trattare congiuntamente. I motivi di ricorso sono infondati. Secondo la giurisprudenza delle Sezioni Unite di questa Corte, «in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. n. 124/1993, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione ̀ assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16,comma 1, lett. a), e art. 17, solo per quanto riguarda R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la "sorte capitale", corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dalla L. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al citato D.P.R. n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 » (Cass. Cass. 22 giugno 2011, n. 13642). Riguardo ai fondi Fondenel e P.I.A., più volte la giurisprudenza di legittimità ha ribadito che la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della L. n. 482/1985 e inerente alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento netto, possa essere applicata solo a quegli importi che siano stati frutto di un effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato finanziario, così escludendo da tale regime di tassazione agevolata le somme versate, da parte del contribuente, sul fondo P.I.A. ma non investite (ex multis, Cass. 29 dicembre 2011, n. 29583; Cass. 12 gennaio 2012, n. 280; Cass. 04 aprile 2012, n. 5376; Cass. 25 maggio 2012, n. 8320; Cass. 27 marzo 2013, nn. 7724-7728; Cass. 22 maggio 2013, nn. 12491-12496; Cass. 2 ottobre 2013, n. 22492; Cass. 9 ottobre 2013, n. 22950; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3132; Cass. 12 febbraio 2014, n. 3136; Cass. 19 marzo 2014, n. 6380; Cass. 9 aprile 2014, n. 8310; Cass. 4 febbraio 2015, n. 1977; Cass. 22 maggio 2015, n. 10604; Cass. 13 gennaio 2017, n. 720; Cass. 15 giugno 2018, n. 15853; Cass. 19 giugno 2018, n. 16116). Il rendimento netto, pertanto, ̀ costituito dalle somme «derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato – non R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] necessariamente finanziario – non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 26 aprile 2017, n. 10285); con la precisazione che l'assoggettamento di detto "rendimento" al più favorevole trattamento impositivo previsto dall’art. 6 della legge n. 482/1985 non discende da una diretta riconduzione a detta norma della fattispecie, ma è giustificato dalla equiparazione tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e quelli corrisp osti in dipendenza di contrattidi capitalizzazione sancita dall'art. 41 [ora 44, comma 1, lett. g-quater)], e art. 42 (ora 45), comma 4, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917(Cass. 26 aprile 2017, n. 10285; Cass. 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass. 2 marzo 2018, n. 4941; Cass. 7 marzo 2018, n. 5436). Più specificamente, si è ritenuto che integrino il c.d. rendimento netto «le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico-attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (così, oltre alle citate Cass. n. 10285 del 2017 e Cass. n. 24525 del 2017, Cass. 2 aprile 2018 n. 4943; Cass.19 giugno 2018 n. 16116; Cass. 24 luglio 2018 n. 19621; Cass. 30 ottobre 2018 n. 27585). Di recente, poi, si è altresì puntualizzato che, da un lato, il "rendimento" è configurabile pure in relazione ai capitali maturati ed agli investimenti effettuati anteriormente alla trasformazione (avvenuta nell'anno 1998) del fondo da P.I.A. R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] a Fondenel e che, dall'altro, ilrequisito del "rendimento" non va circoscritto ai soli (eventuali) investimenti nel mercato finanziario (valori mobiliari, strumenti finanziari), potendo assumere rilievo a tale scopo anche altri tipi di mercato, quale quello immobiliare. (Cass. 18 aprile2019, n. 10907; Cass. 3 maggio 2019, n. 11637; Cass. 7 novembre 2019, n. 28688). Resta, in ogni caso esclusa , l'operatività della minore tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente a fondi previdenziali che non abbiano mai investito sul mercato; del pari, non può qualificarsi come "rendimento" quello corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito), poiché tale coerenza rappresenta il risultato di un predeterminato calcolo di matematica attuariale e non già il frutto dell'investimento di accantonamenti sul libero mercato (Cass. 19 giugno 2018, n. 16116-16117-16118 che, in motivazione, richiamano la relazione n. 32/1999 della Corte dei Conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo dell'Enel relativo all'esercizio finanziario 1997; Cass. 15 giugno 2018, n. 15853; Cass. 30 ottobre 2018, n. 27610; Cass. 12 novembre 2019, n. 29205). 7.2. Ora, dal punto di vista processuale, il contribuente che impugna il rigetto dell'istanza di rimborso è attore in senso sostanziale, come tale onerato di provare il fondamento della pretesa azionata, cioè a dire tenuto a dimostrare: i) se il fondo abbia impiegato sul mercato il capitale accantonato; ii) quale (e quanto) sia stato il rendimento di gestione conseguito da tale impiego; iii) in qual modo sia stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] singole quote individuali del fondo attribuite al dipendente, onde individuare la parte dell'indennità ricevuta da ascrivere a rendimenti da investimenti sul mercato (oltre alle pronunce citate sopra, vedi Cass. 2 aprile 2020, n. 7660; Cass. 28 febbraio 2020, n. 5494; Cass. 18 novembre 2020, n. 26198; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). E, come ha espressamente precisato questa Corte, siffatto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio «al conteggio proveniente dall'ENEL, prodotto dal contribuente, che non contiene alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato» (Cass. 15 marzo 2017, n.13278; Cass. 16 marzo 2017, n. 13281; Cass. 26 marzo 2019, n. 8429; Cass. 20 ottobre 2020, n. 22847). 7.3. Così tratteggiato il perimetro della causa, va rilevato come la sentenza impugnata si sia effettivamenteattenuta ai princìpi di diritto enunciati dalla precedente sentenza di questa Corte, che aveva annullato la precedente sentenza di appello e rinviato alla C.T.R. della Toscana affinché accertasse «se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione siano stati investiti sul mercato, quali siano stati i risultanti dell’investimentoed il capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolerà l'imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l'ammontare del suo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l'aliquota del 12,5%». R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] territoriale, invero, ha rilevato che non è stata data prova dell’impiego del capitale accantonato sul mercato dei capitali, e dell’esistenza, quindi, di un rendimento netto, non essendo all’uopo sufficiente la certificazione Enel depositata dal contribuente,né la perizia di parte depositata (che è stata ritenuta non attendibile, in quanto nelle premesse viene specificato che gli accantonamenti a bilancio per finanziare il fondo non sono stati specificati dall’Enel). Proprio con riferimento al tema della prova, merita di essere ricordatol’ormai consolidato indirizzo sezionale, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione ENEL (utilizzate dalla C.T.R. nel caso di specie) della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione ENEL non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato del contribuente ha costituito una “posizione individuale” ed ̀ stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte, infatti, ha ripetutamente precisato che né la certificazione ENEL né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce “rendimento”, sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 4 maggio 2021, nn. 11611, 11612; Cass. 28 aprile 2021, n. 11171; Cass. 19 luglio 2021, n. 20617). Il prospetto ENEL certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione ENEL, allora, è il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. In relazione a questo aspetto della lite, è decisiva la sottolineatura di Cass. 21 ottobre 2021, n. 29479, che ricorda, con estrema chiarezza, come «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la P.I.A. “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo P.I.A., sui mercati finanziari ̀ ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo ENEL/FNDAI del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti». Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 19 giugno 2018, n. 16116; Cass. 13 novembre 2019, n. 29396; Cass. 23 novembre 2020, n. 26543). R.G. N.13547/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7.5. In conclusione, deve ritenersi che la C.T.R., in sede di rinvio, abbia fatto corretta applicazione del principio di diritto formulato da questa Corte e, più in generale, dei principi giurisprudenziali in materia, di talché i vari motivi di ricorso sono da ritenere infondati. Deve escludersi, pertanto, anche la rimessione alle Sezioni Unite, invocata dal ricorrente, essendo ormai consolidato l’orientamento sulla nozione di “rendimento netto” di polizza. 8. Consegue il rigetto del ricorso. Le spese di questo grado di giudizio seguono la soccombenza del ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Ricorrono i presupposti processuali per dichiarare il ricorrente tenuto al pagamento di una somma pari al contributo unificato previsto per la presente impugnazione, se dovuto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente alla rifusione, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del presente g iudizio, che si liquidan