Cassazione n. 17023/2026

l'[OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLOMBARDIA n. 1250/2025 depositata il 13/05/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/04/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Il presente giudizio trova origine da un avviso di accertamento con ilquale, in relazione all’anno d’imposta 2016, veniva recuperata l’IVANumero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/2026indebitamente detratta, secondo l’amministrazione finanziaria, in relazioneall’uso da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. di fatture relative a operazionisoggettivamente inesistenti.2. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, con lasentenza n. 1250/2025 depositata in data 13/05/2025, ha rigettatol’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza della Cortedi giustizia tributaria di primo grado di Milano n. 2955/2023.2.1. Il giudice di seconde cure – richiamata la giurisprudenza di legittimitàin relazione alla ripartizione dell’onere della prova in tema di operazionisoggettivamente inesistenti – ha ritenuto che nel caso di speciel’amministrazione finanziaria non avesse provato che la società contribuentefosse effettivamente a conoscenza del carattere fraudolentodell’operazione, tenuto conto anche della qualità professionale ricoperta edelle concrete modalità di scelta e realizzazione dell’operazionecommerciale.2.2. In particolare, la CGT2 ha affermato che: «Nel caso di specie, infatti,come rilevato anche dai giudici di primo grado, l’Ufficio pare basare il proprioconvincimento unicamente su una presunzione derivante da alcuneinformazioni di carattere generale che riguardano però la sola Prestbell,società estranea alla presente controversia, senza indicare alcuna specificaanomalia che avrebbe dovuto far sorgere in capo alla contribuente, alla lucedell’ordinaria diligenza richiesta, la percezione che si trattava diun’operazione del tutto anomala. Oggetto della fornitura era, infatti, unbene agricolo ed è circostanza pacifica che dal sito della società Prestbellrisulta che effettivamente essa offriva supporto e assistenza per tutti iservizi e le esigenze di negoziazione, che andavano dalle attrezzatureagricole e macchinari alle parti automobilistiche, non potendosi chiedere allacontribuente, anche alla luce dei principi comunitari, accertamenti in ordinealla visura camerale e al capitale effettivamente versato (cfr. Corte diGiustizia Europea, C.- 521/21 del 1.12.2022), nonché ad accertamenti inNumero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/2026ordine al fatto che la società, insieme ad altri fornitori comunitari, nonindividuati, avesse intrattenuto rapporti di natura con soggetti nonspecificati che evidenziavano la deduzione di costi di esercizio nondocumentati, ovvero afferenti a operazioni in tutto o in parte inesistenti. È,infatti, pacifico che il bene sia stato effettivamente fornito e che esso siastato, poi, alienato, avendo prodotto la documentazione attestante, nonritenendo dirimente la mancata prova della contrattazione avvenuta tra leparti. Si ritiene, infatti, alla luce dei principi espressi dalla Suprema Corte,che solo ove la Amministrazione provi che la contribuente, anche inrelazione alla qualità professionale ricoperta e alle concrete modalità discelta e realizzazione dell'operazione commerciale, "sapeva o avrebbedovuto sapere con l'uso dell'ordinaria diligenza" che l'operazione si inserivain una evasione dell'imposta, si configura un’inversione dell’onereprobatorio, gravando sulla contribuente la prova contraria di aver agito inassenza di consapevolezza di partecipare a un'evasione fiscale e di averadoperato, per non essere coinvolta in una tale situazione, la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezzae di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, nonassumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e deipagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o deiservizi (cfr. Cass. 9851/2018; Cass. ord. 21104/2018; Cass. ord.27555/2018).»3. Contro la sentenza della CGT2 l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con un motivo.4. La società contribuente ha resistito con controricorso e ha,successivamente, depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.5. La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositatorequisitoria scritta, concludendo per l’accoglimento del ricorso.Numero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione degli artt. 2727, 2729 e 2697 c.c., oltreché degli artt. 19 e 21d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.1.1. Con tale motivo di ricorso la ricorrente ha esposto che:a. i macchinari agricoli, oggetto delle fatture per Euro 800.000,00 traAgrinol s.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] ltd, non sono stati spediti direttamentedalla società Prestbell, ma dalle società [OSCURATO:PERSONA] e Orezul LatinuSrl;b. la sede legale della società [OSCURATO:PERSONA] ltd risulta in [OSCURATO:PERSONA] (VAT GB905663715) segnalata per la messa inin Svizzera;c. dal documento di bilancio della società [OSCURATO:PERSONA] ltd risulta:I. un capitale sociale pari a una sterlina, interamente detenuto da JaneElizabeth Ginman;II. la carica di «director» della società in capo a [OSCURATO:PERSONA];III. un importo pari a venti milioni di euro per ricavi contabilizzati, inassenza di immobilizzazioni materiali o immateriali ad utilità pluriennale;d. sul sito aziendale della società [OSCURATO:PERSONA] ltd è indicata comedi negoziazione che vanno dalle attrezzature agricole e macchinari alle partiautomobilistiche»;e. dal bilancio di esercizio relativo all’anno d’imposta 2016 consta che:I. l’attività svolta è stata descritta come «acquisto e rivenditaall’ingrosso di bulloni per ruote all’interno dell’industria automobilistica,somministrazione di servizi amministrativi, di consulenza ed inerenti adinvestimenti in holding»;Numero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/2026II. la società Prestbell ha dichiarato ricavi per milioni di euro a fronte diun profitto di alcune centinaia di migliaia di sterline, con costi elevanti di cuinon è stata chiarita la natura;f. la società [OSCURATO:PERSONA] ltd ha intrattenuto con altri fornitoricomunitari che hanno fatturato i costi delle operazioni, mentre altre impreseitaliane hanno ottenuto la retrocessione dei corrispettivi prevalentementemediante accredito su conti aperti in Svizzera, al netto delle commissionitrattenute dai soggetti emittenti fatture;g. in una delle operazioni di collaborazione volontaria la società Prestbellrisulta fornitore di servizi per operazioni per cui non è stata assolta l’impostadovuta, come comprovato dai bonifici versati dalla società denunciate infavore della [OSCURATO:PERSONA] ltd.1.2. La ricorrente espone, poi, che alla luce di tale quadro indiziario èstata ricostruita una frode così descritta:a) le società coinvolte hanno evidenziato la deduzione di costi d’esercizionon documentati ovvero afferenti a operazioni in tutto o in parte inesistenti,fatturate da fornitori esteri, tra cui la [OSCURATO:PERSONA] ltd;b) a seguito di tali operazioni, le imprese italiane coinvolte hannoottenuto la retrocessione dei corrispettivi prevalentemente accreditati suconti aperti in Svizzera, al netto delle commissioni trattenute dai soggettiemittenti fatture;c) tramite l’utilizzo della banca dati VIES sono state individuateoperazioni intracomunitarie poste in essere dai fornitori esteri indicati nellevoluntary disclosures in favore di ulteriori clienti lombardi, tra cui la societàAgrinol s.r.l. che, nell’anno d’imposta 2016 ha intrattenuto rapporti con laPrestbell Ventures ltd, che così risulta una mera società «cartiera».1.3. La ricorrente ha, quindi, richiamato gli artt. 19 e 21 d.P.R. n. 633del 1972, per evidenziare, poi, che il diritto alla detrazione non sorge per lasola corresponsione di imposta formalmente indicata in fattura,richiedendosi, altresì, che l’imposta sia effettivamente dovuta, ossiaNumero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/2026corrispondente ad operazione effettivamente soggetta all’IVA. L’infrazionefiscale si configura per il solo fatto oggettivo che il contribuente, con lapropria condotta dolosa o colposa, abbia determinato il rischio per l’Erariodi non conseguire il pagamento dell’imposta effettivamente dovuta o l’abbiaesposto ad indebite detrazioni.2. L’articolato motivo, in primo luogo, non è inammissibile posto che –diversamente da quanto sostenuto da parte controricorrente (pag. 16 delcontroricorso) – la censura involge le regole che disciplinano la ripartizionedell’onere della prova e della prova per presunzioni.2.1. La doglianza, oltre che ammissibile, è fondata.2.2. La sentenza impugnata, invero, richiama correttamente lecoordinate ermeneutiche della giurisprudenza interna e unionale in materiadi operazioni soggettivamente inesistenti e ha incentrato la propria ratiodecidendi sulla carenza di prova dell’elemento soggettivo. Difatti, secondoquesta Corte (ex multis v. Cass., 04/10/2018, n. 24321) la prova che deveessere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamenteinesistenti – anche mediante il ricorso a presunzioni, v. Cass., n. 9851 del2018 - si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto allapretesa erariale e in particolare: «a) l'alterità soggettiva dell'imputazionedelle operazioni, ossia che il soggetto formale non è quello reale: taleelemento individua la prova dell'evasione fiscale, che si concretizza unavolta accertata, anche solo in via presuntiva, la natura di interposto o"cartiera" del soggetto emittente le fatture; b) il cessionario sapeva oavrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: nonè necessaria la prova della partecipazione all'evasione ma è sufficiente, enecessario, che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole.» Unavolta raggiunta tale prova spetta, quindi, al contribuente provare l’assenzadi colpevolezza nel ritenere che le merci acquistate fossero effettivamenterifornite dalla società cedente.Numero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/20262.3. Anche nella giurisprudenza unionale è stato precisato che: «occorrericordare che la lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è unobiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva. Pertanto, spetta alleautorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione seè dimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocatoin modo fraudolento o abusivo (v. sentenze Bonik, C-285/11,EU:C:2012:774, punti 35 e 37 nonché giurisprudenza ivi citata, e [OSCURATO:PERSONA],C-18/13, EU:C:2014:69, punto 26). Tale situazione, così come ricorre nelcaso di un’evasione fiscale commessa dal soggetto passivo, ricorre purequando il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere che, con ilproprio acquisto, partecipava ad un’operazione che si iscriveva inun’evasione dell’IVA. In circostanze del genere, il soggetto passivointeressato deve essere considerato, ai fini della sesta direttiva,partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza ditrarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizinell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle (v.,sentenze Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punti 38 e 39 nonchégiurisprudenza ivi citata, e [OSCURATO:PERSONA], C-18/13, EU:C:2014:69, punto 27).»(CGUE, 22/10/2015, C-277/14, §§ 47-48).2.4. La prova che il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere,essendo riferito a un elemento di natura psicologica (doverosa conoscenzao conoscibilità dell’esistenza di un meccanismo di frode all’IVA) può esseredata anche mediante presunzioni che, ai sensi dell’art. 2729 c.c., devonoessere gravi, precise e concordanti. Sul punto la giurisprudenza di questaCorte ha precisato che il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c., adammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove ilrequisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve esseredeterminato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilitàdella sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quellodella "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementiNumero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/2026presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola – desunto da unapluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nelladimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logiconei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, ondescartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva diquelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la lorocombinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza delmolteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica deglistessi (Cass., 21/03/2022, n. 9054).2.5. Le coordinate ermeneutiche con le quali questa Corte hapuntualizzato la ripartizione dell’onere della prova in tema di operazionisoggettivamente inesistenti sono, pertanto, coerenti con quanto precisatodalla giurisprudenza unionale (CGUE 11/01/2024, causa C-537/22, GlobalInk [OSCURATO:PERSONA], § 55-56), secondo la quale se, da un lato, non è sufficiente«il ricorso a supposizioni o a presunzioni che abbiano l’effetto, confutandol’onere della prova, di violare il principio fondamentale del sistema comunedell’IVA costituito dal diritto a detrazione» (sentenza 01/12/2022, AquilaPart [OSCURATO:PERSONA], C-512/21, § 34), dall’altro lato, in assenza di norme unionalirelative alle modalità dell’assunzione delle prove in materia di evasione IVA,la verifica dell’esistenza dell’operazione imponibile deve essere effettuataconformemente alle norme nazionali sull’onere della prova, procedendo auna valutazione globale di tutti gli elementi e di tutte le circostanze di fattodel caso di specie (CGUE 11/01/2024 causa C-537/22, [OSCURATO:PERSONA],§§ 34 e 54). La CGUE precisa, poi, che le regole nazionali in materia diprova non devono pregiudicare l’efficacia del diritto unionale (§ 38),evidenziando – in relazione alla diligenza esigibile dal contribuente circa laconoscenza o doverosa conoscibilità del fatto che l’acquisto (di beni oservizi) si inseriva in un’operazione di evasione dell’IVA - che «non si puòesigere da quest’ultimo [i.e. dal soggetto passivo] che esso proceda aNumero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/2026verifiche complesse e approfondite, come quelle che l’amministrazionetributaria ha i mezzi per effettuare» (§ 39).2.6. La CGUE, al fine di garantire piena effettività al diritto unionale,incentra, quindi, la propria attenzione – più che sul piano processualerelativo alla ripartizione dell’onere della prova e alla possibilità di avvalersidi presunzioni, ai sensi di quanto stabilito dall’art. 2729 cod. civ. (daritenere ammesse, alla luce di CGUE 11/01/2024 cit., § 39, su cui v. infra)- sull’aspetto (di natura sostanziale) relativo ai limiti entro i quali è esigibilela diligenza da parte del contribuente, precisando che quest’ultima (perquanto, in presenza di indizi di una frode, ci si possa attendere unamaggiore diligenza dal soggetto passivo) non deve spingersi fino a chiedere«verifiche complesse e approfondite, come quelle che l’amministrazionetributaria ha i mezzi per effettuare», dovendosi incentrare sul fatto «seesistano o meno indizi che consentano al soggetto passivo, al momentodell’acquisto da lui effettuato, di sospettare l’esistenza di irregolarità o diuna frode» (CGUE, 11/01/2024, cit. § 39). L’esigibilità richiesta al soggettopassivo è, pertanto, parametrata (anche) ai mezzi di cui dispone perverificare che l’acquisto di beni o servizi si iscriva, nel caso concreto, inun’operazione di «evasione» dell’IVA.2.7. Orbene, la sentenza impugnata non è conforme al quadro dellagiurisprudenza di legittimità e unionale sin qui delineato (con laconseguente infondatezza dell’ulteriore eccezione di inammissibilitàprospettata dalla contribuente a pag. 19 ss. del controricorso), essendostata completamente trascurata la valutazione della circostanza,puntualmente indicata dall’amministrazione finanziaria, che i macchinariagricoli, oggetto delle fatture per € 800.000,00 tra [OSCURATO:SOCIETA]. e PrestbellVentures ltd, non sono stati spediti direttamente dalla società Prestbell, madalle società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. Da ciò l’errore di dirittoin cui è incorsa la sentenza impugnata: si tratta, a ben vedere, di unacircostanza, precisa (quale fatto certo nella sua realtà storica) e graveNumero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/2026(considerato l’alto grado di probabilità circa la possibile esistenza del fattoignoto), alla luce anche del meccanismo che connota le operazionisoggettivamente inesistenti, dove l'operazione è effettiva ed esistente, mala fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuatola cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale ilcessionario o il committente è stato realmente destinatario). Proprio laprovenienza dei beni – di valore, peraltro, significativo – da società diversedall’emittente della fattura costituisce circostanza di fatto che, da un lato,non richiedeva particolari e complesse verifiche tali da richiedere mezzi chesolo l’amministrazione finanziaria possiede, e dall’altro lato, consentival’immediata constatazione da parte del contribuente di un elemento chelasciava presumere l’alterità soggettiva di chi forniva, effettivamente, ilbene acquistato rispetto a chi emetteva la fattura. Di conseguenza, ènecessaria una nuova valutazione da parte del giudice del rinvio, al quale èrimessa la valutazione di quanto eccepito, sul punto, da parte dellacontroricorrente, a pag. 29 del controricorso.3. Occorre, infine, dare atto della manifesta infondatezza dell’eccezionedi inammissibilità sollevata dalla controricorrente a pag. 14 ss. delcontroricorso, incentrata sulla considerazione secondo cui la sentenzaimpugnata abbia una duplice ratio decidendi.In altre parole, il giudice di seconde cure avrebbe ritenuto, da un lato,che l’amministrazione finanziaria non avesse assolto all’onere della prova asuo carico in materia di operazioni soggettivamente inesistenti e, dall’altrolato, che il contribuente avesse, invece, assolto all’onere della prova circala propria buona fede.La prospettazione di parte controricorrente si incentra su un’artificiosaduplicazione della ratio decidendi della sentenza impugnata, che si basa, inrealtà, sulla valutazione delle medesime circostanze inerenti allaconoscenza o doverosa conoscibilità, da parte della contribuente, delcarattere soggettivamente fittizio delle operazioni di acquisto.Numero registro generale 15366/2025Numero sezionale 3623/2026Numero di raccolta generale 17023/2026Data pubblicazione 30/05/20264. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato nei terminidi cui in motivazione e deve essere accolto.5. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia che, in diversacomposizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28/04/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]