Cassazione n. 02949/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 22967 /20 16 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) unitamente e disgiuntamente con l’avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) in forza di procuraspeciale in calce al ricorso per cassazione –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) -controricorrente – avversola sentenza della Co mmissione tributaria regionale del Lazio n. 1239/29/2016depositata in data 08 / 03/ 20 1 6 , non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Oggetto: conferimento immobili– cessione quote – riqualificazioneoperazione esente e nonfuori campo – rettifica pro - rata IVA Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Rilevatoche: - l a società [OSCURATO:SOCIETA]. impugnava l’avviso di accertamento notificatole con il quale l’Ufficio riqualificava a fini iva relativamente al periodod’imposta 2007 un atto di cessione di quote di fondo immobiliare stipulato dalla contribuente con la società [OSCURATO:PERSONA] co s.a.r.l. ; tale operazioneera qualificata dall’Agenzia delle Entrate come attività esente nonaccessoria e quindi da inserirsi nel calcolo del c.d. “pro rata” di cui all’art.15 c. 5 del d.P.R. n. 633 del 1972 ; - era quindi liquida ta la conseguente maggiore iva derivante dalla conseguenterettifica del “pro rata”, oltre a interessi e sanzioni a seguito della rideterminazione della percentuale di detraibilità dell’iva in argomento; -la CTP rigettava il ricorso; appellava la società; - con la sentenza qui oggetto di ricorso per cassazione, il giudice del gravameha confermato la statuizione di primo grado ritenendo – previa riqualificazione del contratto in essere - che la cessione oggetto di controllo riguardasse in realtà non la partecipazione nel fondo, ma il compendio immobili are conferit o , così anche escludendosi la classificazione dell’operazione in operazion e fuori campo iva in quanto oggettodell’attività imprenditoriale della [OSCURATO:SOCIETA]. ; -ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a due motivi; la stessa ha anche depositato memoria in vista dell’adunanza camerale -resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate; Consideratoche: - va in primo luogo esclusa la rilevanza del giudicato al quale parte ricorrentefa riferimento in memoria depositata in data 2 ottobre 2024; le sentenze prodotte in detta sede invero non possono avere l’efficacia invocatada parte ricorrente; - da tempo questa Corte ritiene (Cass. Sez.5, Sentenza n. 19152 del 15/12/2003 ) che nel processo tributario, perchérisulti fondata l'eccezione di giudicato è necessario che tra i due giudizi vi sia identità di soggetti e di oggetto, tale che l'oggetto del Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 secondogiudizio sia costituito dal medesimo rapporto tributario definito irrevocabilmente nel primo, ovvero che in quest'ultimo sia stato definitivamentecompiuto un accertamento radicalmente incompatibile conquello operante nel giudizio successivo; ne consegue che, ove sorga un'obbligazionetributaria autonoma , non è configurabile la preclusione dagiudicato allorché il precedente giudicato si riferisca ad un'annualità diversa dal periodo di imposizione considerato nella impugnata sentenza; - nella fattispecie che ci occupa, trattandosi di operazioni di riqualificazione del contratto operata dall’Ufficio, è evidente che ogni operazionerisulta, sotto il profilo di cui si è detto, del tutto autonoma, dipendendola sua riqualificazione da elementi che variano nel corso di ogni singolo periodo d’imposta, in forza dei fatti accertati e del contenuto,sempre diverso, del regolamento contrattuale e dell’esegesi chese ne deve operare; -in ogni caso, poi, le pronunce delle quali si invoca il giudicato non sono resetra le stesse parti del presente giudizio; -può quindi procedersi con l’esame dei motivi di ricorso; - il primo motivo di doglianza censura la sentenza impugnata per violazionee falsa applicazione dell’art. 4 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamente ritenutoche l’operazione realizzata , vale a dire una cessione di quote di fondo immobiliare, all’esito della riqualificazione del contratto di cessione,fosse una operazione esente e non fuori campo iva; - il secondo motivo di ricorso si incentra sulla violazione e falsa applicazionedell’art. 19 bis c. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che l’operazione oggetto dell’accertamento dovesse essere inclusa nel calcolo del c.d. “pro rata” in quanto attività accessoriaall’esercizio dell’impresa; - i motivi, che vertono entrambi sulla riqualificazione del contratto di cessione delle partecipazioni oggetto del conferimento nel fondo immobiliareai fini della loro rilevanza in sede di determinazione dell’iva Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 indetraibile previa applicazione del c.d. “pro rata”, risultano strettamenteconnessi tra di loro, al punto di costituire sfaccettature di unamedesima censura; - può quindi procedersi al loro esame congiunto; all’esito, i motivi risultanoprivi di fondamento; -va premesso che l 'Amministrazione finanziaria ha il potere di verificare se le qualificazioni giuridiche che il contribuente ha effettuato siano corretteai fini della funzione impositiva e, in definitiva, di interpretare l'atto in vista della determinazione della ricchezza sulla quale dovrà essereapplicata l'imposta; - tale attività interpretativa va collegata al perdurante potere dell’Amministrazionedi interpretare il contratto, a fronte di situazioni di fattodiverse e, di conseguenza, individuare lo specifico regime tributario daapplicare (Cass. n. 30974 del 2/11/2021); -da tempo questa Corte ammette infatti la sussistenza in capo all’ Ufficio non solo del potere di riqualificare in modo giuridicamente corretto i rapporticontrattuali tra le parti – facendo emergere la reale situazione legittimante la corretta imposizione – ma anche il connesso potere di rilevare invalidità contrattuali per ricondurre lo schema negoziale alle regoleche debbono trovare effettiva applicazione; - in argomento, basterà richiamare quella giurisprudenza di questa Corte (per tutte si vedano per prima la risalente Cass. Sez.5, Sentenza n. 12249 del 19/05/2010; seguita - tra molte - da Cass. Sez. 5, Sentenza n. 1568 del 27/01/2014 ) secondo la quale l'Amministrazione finanziaria, assumendo il correlativo onere probatorio, ha il potere di riqualificare - prima in sede diaccertamento fiscale e poi in sede contenziosa - i contratti sottoscritti dalcontribuente, ovvero di farne rilevare la simulazione o altri profili di invalidità,quale la nullità per mancanza di causa, e, conseguentemente, applicareun trattamento fiscale meno favorevole di quello conseguente aglieffetti ricollegabili allo schema negoziale impiegato. - si tratta quindi , di due vie di intervento nei rapporti contrattuali attribuiteall’Amministrazione finanziaria, che sono tra di loro alternative Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 (l’interpretazionecorretta dei rapporti contrattuali, che li riqualifica nel giustomodo mantenendone validità, da un lato; il rilievo delle ragioni di invalidità,che – ai soli fini tributari, stante il disposto dell’art. 10 c. 3 dellaL. n. 212 del 2000 – consentono l’applicazione alla fattispecie della disciplinaconseguente l’invalidità che deriva) ed ambedue utilizzabili per applicarela corretta disciplina tributaria alla fattispecie; -e coerentemente con tali principi questa Corte ha ritenuto ( Cass. Sez. V., 23/07/2024, n. 20388), ad esempio, che ai fini dell'applicazione del regime forfetario IVA previsto per le locazioni finanziarie di imbarcazioni, è necessario che l'Amministrazione finanziaria dimostri l'anormalità delle clausole contrattuali rispetto alla prassi commerciale usuale del settore. La semplice affermazione di anomalia, senza un'adeguata motivazione specifica, non giustifica lariqualificazione del contratto e l'applicazione dell'IVA ordinaria in luogo del regime forfetario previsto dall'art. 7, comma 4, lett. f)del d .P.R. n. 633 del 1972 ; -deve ricordarsi poi che l'ordinamento tributano è ispirato all'esigenza dicontrastare il c.d. abuso del diritto, individuato dalla giurisprudenza comunitaria come lo strumento essenziale, finalizzato a garantire la piena applicazione del sistema comunitario di imposta. In materia tributaria,invero, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, sebbene non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idoneiad ottenere un'agevolazione o un risparmio di imposta, in assenza diragioni economiche apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici (cfr., ex plurimis,Cass. 6800/09, 4737 /10, 20029 /10 1372 /11) ; - r ientrano nel principio generale delle norme antielusive, trovando il suo fondamento nell' art. 53 Cost. , e più specificamente nell'abuso del diritto,quelle pratiche che, pur formalmente rispettose del diritto interno o comunitario, siano mirate principalmente ad ottenere benefici fiscali contrastanticon la "ratio" delle norme che introducono il tributo; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 - nondimeno, l’abuso in argomento (precedentemente disciplinato dall’art.37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 ed ora dall’art. 10 bis della L. n.212 del 2000) è qualcosa d’ altro – morfologicamente, logicamente e giuridicamente – rispetto alla riqualificazione dei contratti che viene in rilievonella vicenda che ci occupa; -il potere di riqualificare i negozi giuridici a fini tributari , nella fattispecie adottatodall’Ufficio come si evince dalla sentenza impugnata, consente all’Amministrazione di interpretare e qualificare, anche diversamente dalle parti, la natura e gli effetti giuridici dei vari contratti, quali si possono desumere dalla oggettività del loro contenuto e dalla ricognizione positiva del loro significato ; fatto ciò l’Ufficio procede ad accertare, come nel caso di specie, l’esistenza di una non consentita qualificazione– eppure adottata dalle parti - che pregiudic a il diritto alla percezione dell'esatto tributo e che quindi va disattesa in quanto non consentitaex art. 1362 c.c.; - siffatta indagine, implicando un'operazione giuridica, vale a dire l'esplicazionedi un'attività interpretativa di un negozio giuridico al fine della individuazione degli effetti che esso è idoneo a produrre, può e deveessere compiuta; -ne deriva che la qualificazione conferita agli atti dalle parti o dal giudice civilenon è affatto del tutto intangibile n é da parte del giudice tributario, ilquale ha il potere di valutare incidentalmente tutte le questioni che , per quanto connaturalmente estranee alla sua giurisdizione , sono decisiveai fini della soluzione della controversia devolutagli, né da parte dell'[OSCURATO:PERSONA], la quale, facendosi naturalmente carico delrelativo onere probatorio, al quale deve puntualmente assolvere , ha i potere di riqualificare (prima contestandoli in sede di accertamento fiscalee poi dando la prova della bontà della riqualificazione contestata in sede contenziosa) i contratti sottoscritti dal contribuente per farne valere l’esatto contenuto secondo le previsioni di cui all’art. 1362 e seguenti c.c., onde assoggettarli ad un trattamento fiscale meno favorevole di quello applica to dalla parti , ma corretto quanto alla disciplinacontrattuale prima e tributaria poi ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 - i l giudice tributario può, quindi, su impulso dell’Ufficio , operare una diversaqualificazione giuridica della fattispecie concreta che abbia dato luogoall'esercizio della pretesa fiscale sottoposta al suo esame; -ebbene, n ella fattispecie per cui è processo, a conclusione della verifica fiscale è emerso che la società contribuente in data 26 giugno 2007 avevaconferito al fondo immobiliare chiuso Naviglio gestito dalla società Fabbrica immobiliare s.p.a. u n compendio immobiliare; in data 25 giugno 2007 - quindi per vero addirittura precedentemente alla costituzionedel fondo - aveva ceduto, senza l'emissione di fattura, alla [OSCURATO:PERSONA] co s.a.r.l. q uote di partecipazione a tale fondo immobiliare, per un prezzo esattamente equivalente al valore di conferimento, ponendotale cessione fuori campo IVA; -l'Ufficio riteneva tale operazione esente iva, ex art. 10 del d.P.R. n 633 del 1972 – quindi non fuori campo iva - e rientrante, pertanto, nel regimedel c.d. “pro rata” di cui all’art. 19 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 ; - ne derivava la irrilevanza dell a stess a al fine della riduzione della detrazione IVA , non potendo applicarsi la disciplina derogatoria in quanto la [OSCURATO:SOCIETA]. aveva come oggetto sociale proprio la compravendita di immobili e consistendo l’operazione – “a valle” dell’operazione di riqualificazione del contratto realizzata dall’Ufficio – perl’appunto in una cessione di immobili ; - la CTR – e prima ancora la CTP – hanno in sostanza condiviso le argomentazioni dell’Ufficio ritenendo che l’operazione di cessione delle quote del fondo dovesse in realtà riqualificarsi come cessione degli immobilioggetto del conferimento operato “a monte” della cessione; - l’operazione di riqualificazione così operata risulta corretta poiché rispettosadelle sopra esposte considerazioni in diritto ; -in ultimo, va osservato sul punto, che la disciplina unionale, per prima, all’art. 19 della direttiva 112 del 2006, prevede che “ in caso di trasferimentoa titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli Stati membripossono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente. [OSCURATO:PERSONA] membri possono Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 adottare le disposizioni necessarie ad evitare distorsioni della concorrenza,qualora il beneficiario non sia un soggetto passivo totale. Possonoinoltre adottare le misure utili a prevenire l'elusione o l'evasione fiscalemediante l'applicazione di questo articolo”; -anche alla luce del diritto dell’Unione, quindi, va sempre salvaguarda ta, anche in via interpretativa dei regolamenti contrattuali, la tutela dei principi sovrani in forza dei quali si può ritenere non operato il conferimento ove lo stesso, alla luce della corretta applicazione delle disposizioni che lo regolano, sia in realtà – in quanto il beneficiario succedeal cedente – una cessione dei beni oggetto solo apparentemente diconferimento, in realtà trasferiti da cedente a cessionario; - tornando ora al la riqualificazione dell’operazione di cessione di partecipazionecome operazione di cessione dei beni di secondo grado – vale a dire di cessione degli immobili conferiti nel fondo la cui partecipazione (bene di primo grado) era oggetto del trasferimento dedotto in contratto tra le parti – va ancora rilevato che il rigetto del primo motivo con conseguente riconoscimento della legittimità della riqualificazionedel contratto da parte dell’Ufficio come riconosciuto dalla CTR,trascina con sé la censura di cui al secondo motivo ; - essa è infatti incentrata sulla violazione e falsa applicazione dell’art. 19bis c. 2 del d.P.R. n. 633 del 1972 per violazione dell’art. 360 c. 1 n. 3c.p.c. per avere la CTR – dopo aver qualificato l’operazione oggetto di rilievocome operazione esente iva – inclusa la stessa nel calcolo del c.d. “pro rata” in quanto non considerabile come accessoria dell’attività principale; - tale secondo motivo è parimenti rigettato poiché la censura così espressa cozza contro l’accertamento di fatto operato dalla sentenza impugnata, risultato in questa sede come nei gradi di merito corretto, secondo il quale – come rilevato dall’Ufficio e riportato dalla pronuncia apag. 1 terzo periodo della stessa – la [OSCURATO:SOCIETA]. ha come oggetto sociale“la vendita di immobili, ovvero, l’acquisizione, la detenzione o la gestionedi società che hanno lo stesso fine istituzionale”; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 - accertato come sopra l’oggetto sociale, la riqualificazione dell’operazionedi cessione delle partecipazioni come cessione – in realtà –di immobili , una volta riconosciuta legittima come avviene in seguito al rigetto del primo motivo di ricorso, disvela immediatamente la connessione tra l’operazione di cessione e l’oggetto sociale esercitato dalla contribuente, escludendosi l’accessorietà dell ’operazione in argomento e derivandone quindi la natura di operazione esente come taleavente rilevanza in sede di rettifica del c.d. “pro rata”; -in conclusione, il ricorso va quindi rigettat