Cassazione n. 36556/2021

ente ORDINANZA 3274_ sul ricorso iscritto al n. 21495/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso lo pres- so lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Lima n.28; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, n.48/38/2013 depositata il 20 febbraio 2013, non notifi- cata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerate del 27 aprile 2021 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardia, veniva rigettato l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA], titola- re della ditta individuale [OSCURATO:PERSONA] dedita al commercio di ma- teriale informatico, avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano n.210/5/11 con cui era stato rigettato il ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento IRPEF, IVA, IRAP, Addizionali interessi e sanzioni per l'anno di imposta 2003. 2. In particolare, le riprese traevano origine da due processi verbali di contestazione per acquisti di materiale informatico da mere cartiere (la ditta RG informatica di [OSCURATO:PERSONA] e le [OSCURATO:SOCIETA], T&T, He- lios), a loro volta apparenti aventi causa da cedenti infracomunitari stabiliti in Austria e Germania nel quadro di frodi carosello per opera- zioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, oggetto anche di indagine penale, al fine di consentire alla ditta del contribuente di ac- quisire crediti IVA conseguenti alla fatturazione a suo carico, con in- debita detrazione dell'IVA sugli acquisti e deduzione dei costi, riprese integralmente confermate nel loro impianto e misura nel primo e se- condo grado di giudizio. 3. Avverso la decisione del giudice d'appello propone ricorso il contri- buente per cinque motivi, che illustra con memoria, cui replica l'Agen- zia delle Entrate con controricorso. Considerato che: 4. Con il primo motivo di ricorso - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. viene dedotta l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli articoli 19, 21 e 60 bis del DPR 633/72 letti ed interpretati in coerenza con i principi affermati dalla Corte di Giustizia e della Corte di cassazione, nonché del principio di cui all'articolo 2697 cod. civ., per essersi la CTR pronunciata nel senso della legittimità dell'operato dell'Agenzia, acriticamente aderendo, in assenza di documentazione, alla tesi della partecipazione del contri- buente alla frode carosello. 5. Con il secondo motivo - ai fini dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene prospettata l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione del principio di cui all'articolo 2697 cod. civ. in merito all'eccezione sollevata avanti al giudice di appello sull'inversione dell'onere della prova ed alle eccezioni relative ai pre- sunti "indizi" sui quali detta inversione potrebbe operare e su cui la CTR non si sarebbe espressa. 6. Con il terzo motivo - ai sensi dell'art.360 primo comma nn.4 e 5 cod. proc. civ. - si lamenta l'illegittimità della sentenza impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato og- getto di discussione tra le parti - la cosciente partecipazione alla frode della società ricorrente -, in relazione all'articolo 360 comma primo n.5 cod. proc. civ. e, comunque, per contrasto con l'articolo 36 n.4 del d.lgs. n.546 del 1992. 7. Con il quarto motivo- il ricorrente - ai sensi dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - deduce, in relazione a quanto già eviden- ziato al motivo precedente, l'illegittimità della sentenza impugnata per contrasto con l'articolo 36 n.4 del d.lgs. n.546 del 1992 anche per contraddittorietà e apoditticità della motivazione. 8. Con il quinto motivo il contribuente - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - prospetta l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione dell'articolo 14 comma 4 bis della I. n. 537 del 1993, così come modificato dal d.l. n. 16 del 2012 in quanto la CTR, dopo essersi soffermata sulla problematica relativa alla detra- zione dell'IVA, ha deciso di rimando anche in relazione alla deducibili- tà dei costi ai fini IRPEF, operando un semplice rinvio a pag.13 della sentenza dove si riconducono le osservazioni svolte «sia ai rilievi con- cernenti le detrazioni IVA che quelli ai fini delle imposte dirette». 9. Secondo ordine logico il Collegio ritiene che debbano essere priori- tariamente esaminate le doglianze di cui al quarto motivo e, in parte qua, al terzo le quali, facendo valere il paradigma dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., deducono una presunta nullità della sen- tenza in quanto, se accolte, determinerebbero di per sé la cassazione della decisione impugnata. 10. A riguardo la Corte ritiene che debbano essere preliminarmente scrutinate e disattese le eccezioni sollevate dall'Agenzia di inammissi- bilità del ricorso, con riferimento ai due motivi in disamina, autosuffi- cienti nel riprodurre le parti rilevanti degli atti e della decisione impu- gnata, oltre che non meramente diretti alla rivalutazione del materia- le istruttorio, bensì a denunciare vizi specificamente censurati secon- do i pertinenti parametri di cui all'art.360 primo comma cod. proc. civ.. 11. I motivi sono infondati. Con riferimento alla presunta motivazione apodittica e apparente adombrata nel quarto motivo, la Corte reitera che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esi- stente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far cono- scere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del pro- prio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Orbene, nella sentenza impugnata l'espo- sizione del fatto, del processo, del contenuto e causa petendi delle ri- prese, delle difese delle parti, dei motivi di impugnazione e della ratio decidendi con riferimenti precisi al quadro probatorio è diffusa e pun- tuale e ciò rispetta ampiamente il minimo costituzionale. 12. Dev'essere poi senz'altro escluso - quanto alla parte residua del terzo motivo - anche l'omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione con riferimento alla cosciente partecipazione alla frode della società ricorrente. Innanzitutto il profilo è rilevante solo per le contestazioni delle opera- zioni soggettivamente inesistenti e non anche per le operazioni conte- state come oggettivamente inesistenti, per consolidata interpretazio- ne giurisprudenziale (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 - Rv. 647837 - 01; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018 - Rv. 651004 - 01). Inoltre, al proposito sarebbe stato sufficiente per l'Agenzia, al fine di soddisfare il canone giurisprudenziale sopra richiamato, dimostrare la conoscibilità della partecipazione da parte della contribuente al mec- canismo frodatorio, mentre il giudice d'appello accerta esplicitamente l'effettiva consapevolezza e partecipazione della ricorrente alla frode. In particolare, a pag.11 della decisione si legge: «E' di tutta evidenza, pertanto che - così operando - la contribuente consentiva il compi- mento di cessioni effettuate - di fatto - senza applicazione di imposta e con successivi acquisti a prezzi ridotti. La seconda circostanza ido- nea a comprovare, sul piano indiziario e presuntivo la connivenza del- la cessionaria nella frode fiscale perpetrata dalle cedenti, è costituita proprio dalla considerazione che la medesima si sia consapevolmente (lo dimostrano la volontà e la disponibilità a porre in essere la sopra descritta sequenza di fatti), avvantaggiata dei risultati di tale organiz- zazione fraudolenta.». 13. Si tratta all'evidenza di un preciso accertamento in fatto, sfavore- vole al contribuente, sorretto da motivazione ampia e dettagliatamen- te poggiante su un compendio di elementi probatori, coerente con la giurisprudenza della Corte di cassazione anche con riferimento al ri- parto dell'onere della prova quanto all'elemento soggettivo nelle ope- razioni contestate come (anche) soggettivamente inesistenti, nel quadro di un accertamento ex artt.54 del d.P.R. n.633 del 1972 e 39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973. 14. I restanti motivi primo, secondo e, parzialmente, terzo e quinto, denunciano - talvolta attraverso lo schermo della presunta violazione di legge (primo, secondo e in parte il quinto) talvolta direttamente in- vocando il paradigma del vizio motivazionale (in parte qua, il terzo) - un complessivo difetto di motivazione in ordine ad alcuni pagamenti con assegni e non in contanti rispetto al complesso degli acquisti pa- gati in contanti secondo il p.v.c.. Al riguardo, trovano accoglimento le eccezioni preliminari di inammis- sibilità sollevate in controricorso sia per essere diretti nel loro com- plesso a chiedere ed ottenere una indebita rivalutazione del materiale probatorio in contrasto con la giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass.n. 19959 del 22 settembre 2014 e Cass. n. 25332 del 28 novembre 2014), sia per mancare, ai fini della compiuta autosufficienza, di ri- produrre compiutamente le fatture e le fonti di pagamento pertinenti (Cass. n. 24340 del 4 ottobre 2018), non essendo adeguato quanto si legge a pag.28 del ricorso, ove non sono riprodotte ma solo riassunte in un prospetto per numero, data e imponibile le fatture di acquisto emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] e co- munque sono indicati solo gli estremi di due effetti bancari a fronte della pluralità di fatture contestate. Né è condivisibile la prospettazio- ne del contribuente secondo cui, a fronte di un'offerta di disponibilità di esaustiva prova, sarebbe rimesso alla CTR di richiedere la docu- mentazione non spontaneamente fornita dalla parte, in palese contra- sto con i principi dell'onere della prova (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 11696 del 05/05/2021; Cass. Sez. 5, Ordinanza n.26802 del 25/11/2020) dal momento che è il contribuente a dover assolvere l'onere di dimostrare il fatto costitutivo del diritto alla deduzione dei costi o alla detrazione dell'IVA. Inoltre il contribuente assume che le vendite non sono state sottoco- sto, ma la circostanza non è decisiva perché nella fattispecie si discu- te di detrazione IVA e deduzione di costi nel contesto di operazioni inesistenti costituenti frodi carosello (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22130 del 27/09/2013; CGUE 22 giugno 2016, [OSCURATO:PERSONA], nella causa C-267/15) e non di responsabilità solidale nell'imposta dovuta. 15. Con riferimento al primo Motivo va oltretutto rilevato anche il fat- to che il richiamo all'art.60-bis del d.P.R. n.633 del 1972 è incon- gruente alla luce della giurisprudenza della Corte di cassazione (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 8857 del 29/03/2019, Rv. 653356 - 01), dal momento che in tema d'IVA il cessionario ove sia soggetto passivo di tale imposta è solidalmente responsabile con il cedente, ai sensi della disposizione normativa citata, qualora la cessione avente ad oggetto i beni individuati dal relativo decreto ministeriale sia effettuata ad un prezzo inferiore al valore normale degli stessi ed il cedente non abbia versato l'imposta relativa alla cessione effettuata. 16. Il quinto motivo è fondato per il resto, limitatamente alle opera- zioni soggettivamente inesistenti con riferimento all'applicazione del disposto del comma 4-bis dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993 n. 537. Infatti, la normativa richiamata comporta che, poiché nel caso di ope- razioni soggettivamente inesistenti, i beni acquistati - di regola - non sono stati utilizzati direttamente per commettere il reato ma, nella maggior parte dei casi, per essere commercializzati, non è più suffi- ciente il coinvolgimento, anche consapevole, dell'acquirente in opera- zioni fatturate da soggetto diverso dall'effettivo venditore perché non siano deducibili, ai fini delle imposte dirette, i costi relativi a dette operazioni, ferma restando la verifica della concreta deducibilità dei costi stessi in relazione ai requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità (cfr. Cass., n. 27566 del 30/10/2018; Cass., n. 25249 del 07/12/2016; Cass., n. 12503 del 22/05/13). 17. Ne consegue che ai soggetti coinvolti nelle «frodi carosello» oltre che nelle interposizioni fittizie trilaterali, come quella di specie, non è più contestabile, alla luce della previsione normativa richiamata, la deducibilità dei costi, in quanto i beni acquistati non sono stati utiliz- zati direttamente «al fine di commettere il reato» ma, salva prova contraria, per essere commercializzati e venduti (Cass., n. 27566 del 30/10/2018, Cass. Civile, Sez. V, 2 ottobre 2020, n. 21111). 18. E' dunque necessario un accertamento in sede di rinvio, per le operazioni soggettivamente inesistenti, oltre che dell'elemento sog- gettivo, quanto meno in termini di conoscibilità della frode da parte della ditta cessionaria, anche del rispetto dei criteri ordinari, previsti dall'art. 109 del [OSCURATO:PERSONA] delle imposte dirette, i quali impongono la verifica della sussistenza dei principi di effettività, inerenza, com- petenza, certezza, determinatezza e determinabilità dei componenti negativi portati in deduzione dal reddito imponibile. 19. In conclusione, accolto il quinto motivo nei limiti di cui in motiva- zione, rigettati i restanti, la sentenza va cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per ulteriore esame in rela- zione ai profili e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M. La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso, nei limiti di cui in motiva- zione, rigettati i primi quattro, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per ulteriore esa-