Cassazione n. 25758/2022

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 36637/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via Cardinal de Luca n. 10, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale a margine del ricorso; - ricorrente - Contro Agenzia delle entrate - intimata - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 7380/08/2018, depositata il 29.08.2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 aprile 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] - Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Napoli, che aveva rigettato il ricorso proposto dal predetto contribuente - esercente attività di agente di commercio - avverso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi all'anno d'imposta 2012, con il quale erano stati ripresi a tassazione diversi costi, ritenuti non inerenti, non documentati o relativi a fatture riguardanti operazioni soggettivamente ed oggettivamente inesistenti e veniva recuperata VIVA indebitamente detratta; - dalla sentenza impugnata si evince che: - con riferimento alla fattura emessa in favore del ricorrente dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (in ordine alla quale l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto, in base al principio di cassa, di effettuare il recupero, per l'anno 2012, della sola IVA e non anche delle imposte dirette, in quanto la fattura, emessa nel 2012, riguardava prestazioni ricevute nel 2011 e i costi erano stati disconosciuti con l'avviso di accertamento riguardante tale annualità), gli elementi evidenziati dall'Ufficio (evidente sproporzione tra il reddito dichiarato e spesa sostenuta, commistione tra il contribuente e la Agorà della quale il primo era socio al 60% e legale rappresentante) non risultano superati dalla documentazione prodotta dal ricorrente (sommarie informazioni rese nel processo penale, contratti tra il contribuente e la [OSCURATO:SOCIETA]), dalla quale non poteva evincersi che le spese fossero inerenti all'attività imprenditoriale e comprovate da elementi certi (quali, ad esempio, attestati di presenza ai corsi dì formazione e nei turni di lavoro, prova delle telefonate eseguite per il reclutamento); - con riferimento ai costi relativi alle fatture emesse in favore del Mascolo dalle altre società fornitrici ([OSCURATO:PERSONA] s.n.c., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA].) sono emersi elementi da quali può desumersi l'inesistenza delle stesse operazioni (le società emittenti risultano evasori totali, prive di una struttura commerciale e di sede operativa; le fatture emesse dalla CMD riportano una sede a Verona, diversa da quella indicata nelle visure camerali e desumibile dall'anagrafe tributaria; il decreto ingiuntivo è riferibile all'anno 2011 e riguarda crediti ininfluenti nei rapporti con il Mascolo; la [OSCURATO:PERSONA] ha fatturato spese di cancelleria sproporzionate rispetto all'oggetto dell'incarico e non documentate); - in relazione alle fatture emesse dalle suindicate società il contribuente non ha comunque provato - come era suo onere - la propria buona fede, non avendo dedotto di avere svolto tutti i necessari controlli sulla effettiva esistenza delle società; - [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi; - l'Agenzia intimata non si è costituita. [OSCURATO:PERSONA] - preliminarmente occorre esaminare la tempestività del ricorso; - sul punto va richiamato l'art. 6, comma 11, del D.L. n. 119/2018, secondo il quale, relativamente alle liti che possono essere definite, sono sospesi, per un periodo di nove mesi, "i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore del presente decreto e il 31 luglio 2019"; - secondo l'interpretazione accolta da questa Corte, la sospensione dei termini d'impugnazione dal 24 ottobre 2018 e il 31 luglio 2019, prevista dalla suddetta disposizione, opera ex lege, in presenza dei requisiti di definibilità, anche solo in astratto (ovvero senza la necessità di una concreta istanza di definizione), della lite pendente (Cass. n. 41170 del 2021 e Cass. n. 8273 del 2022); - poiché la sentenza impugnata è stata depositata il 29.08.2018 e il termine lungo di impugnazione (in assenza di notifica) era destinato a scadere il 28.02.2019, in pendenza dell'operatività (24 ottobre 2018 - 31 luglio 2019) della sospensione straordinaria ex art. 6, comma 11, del D.L. 23 ottobre 2018 n. 119, convertito, con modificazioni, nella Legge 17 dicembre 2018 n. 136, la notifica del ricorso, avvenuta in data 26.11.2019, deve considerarsi tempestiva; - ciò premesso, con il primo motivo, il ricorrente eccepisce la formazione del giudicato esterno, a seguito della mancata impugnazione da parte dell'Ufficio della sentenza della CTP di Napoli n. 6213/32/2016 depositata in data 11.04.2016 (emessa tra le stesse parti), nella parte in cui ha riconosciuto la deducibilità delle spese di cui alle fatture emesse nell'anno 2009 dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, e del passaggio in giudicato (v. certificazione in atti) della sentenza della CTR della Campania n. 6376/21/2017 depositata il 7.07.2017 (emessa nel giudizio di appello promosso dal Mascolo avverso la stessa sentenza della CTP di Napoli n. 6213/32/2016), con riferimento alla deducibilità delle spese di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nell'anno 2009; - con il secondo motivo, il ricorrente deduce la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi sulla eccezione riguardante l'efficacia espansiva del giudicato riguardante l'anno 2009 con riferimento alla detraibilità dell'IVA sui costi relativi alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.I.; - entrambi i motivi, da ritenersi infondati, riguardano la questione dell'effetto vincolante del giudicato esterno nel processo tributario, in relazione alle imposte periodiche; - secondo il principio enunciato sul punto dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13916 del 16.06.2006, "Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispetto dei principi dì ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale "norma agendi" cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta"; - l'effetto preclusivo del giudicato relativo ad un singolo periodo di imposta, dunque, non opera indistintamente e in via generale per altri periodi d'imposta, ma è limitato non solo alle ipotesi di concreta sussistenza del "medesimo rapporto giuridico", ma anche alla "soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune", aventi natura di "premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza"; - detto effetto preclusivo può riguardare, poi, esclusivamente gli "elementi costitutivi della fattispecie" estensibili nel tempo e quindi insensibili al "periodo d'imposta", individuati, in via esemplificativa, nella "qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria"; - fra tali elementi costitutivi non possono rientrare, in ogni caso, quelli non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo, come le spese deducibili, posto che l'inerenza dei costi non può essere considerata un elemento costante del rapporto d'imposta, trattandosi dì una componente negativa del reddito, tipicamente soggetta a variabilità annuale (Cass. 3.11.2019, n. 37; Cass. 4.04.2022, n. 10673); - occorre, peraltro, considerare gli ulteriori limiti che pone all'efficacia espansiva del giudicato la ripresa per l'imposta armonizzata (ex plurimis, Cass. 18.12.2019, n. 33596 e CGUE Olimpiclub, C-2/08, 3.09.2009); - ciò posto, le sentenze definitive indicate dal ricorrente non possono esplicare alcun effetto espansivo con riferimento alla deducibilità dei costi relativi alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:SOCIETA] per l'anno 2012, dovendosi valutare autonomamente l'esistenza, la certezza e l'inerenza degli stessi; - la doglianza è peraltro inammissibile con riferimento alla deducibilità delle spese relative alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA], posto che la relativa eccezione poteva e doveva essere dedotta avanti al giudice tributario di appello; - contrariamente a quanto sostiene il ricorrente, infatti, la sentenza che si vuol fare valere quale giudicato esterno preclusivo (CTR della Campania n. 6376/21/2017) è stata depositata il 7.07.2017 e, quindi, era sicuramente passata in giudicato alla data dell'udienza del [OSCURATO:DATA_NASCITA], nella quale è stata assunta la decisione impugnata nel presente giudizio, essendo decorso il "termine lungo" per l'impugnazione ordinaria; - si deve pertanto fare applicazione del principio dì diritto secondo il quale "Il giudicato cosiddetto esterno, utilizzabile nel processo tributario per la sua capacità espansiva anche nei casi in cui può incidere su elementi riguardanti più periodi di imposta, può essere dedotto e provato anche per la prima volta in sede di legittimità, purché, però, esso si sia formato dopo la conclusione del giudizio di merito o dopo il deposito del ricorso per cassazione" (Cass. n. 24531 del 18/10/2017); - con il terzo motivo, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 109, comma 5, TUIR, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto non inerenti i costi sostenuti dal Mascolo in relazione alle fatture emesse dal fornitore [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, senza considerare l'accordo accessorio al contratto di agenzia, stipulato dal Mascolo con la [OSCURATO:SOCIETA].; - il motivo è infondato; - sul punto occorre ribadire che "In tema di accertamento delle imposte sui redditi, spetta al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e, ove contestata dall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa" (ex plurimis, Cass. 26.05.2017, n. 13300); - la sentenza impugnata ha indicato gli elementi presuntivi (desumibili dalla documentazione fornita dall'Amministrazione finanziaria), sulla base dei quali ha ritenuto non inerenti e indeterminate le spese fatturate dalla [OSCURATO:PERSONA], non avendo il contribuente provato, mediante la produzione di documenti diversi dalle fatture (e risultando ininfluente il contratto da lui stipulato con la [OSCURATO:SOCIETA]), che tali spese fossero state effettivamente sostenute, considerata la situazione di commistione tra il Mascolo e la società fornitrice; - l'onere probatorio che si pretende dal contribuente, invero, deve essere proporzionale alla complessità o all'atipicità del rapporto nell'ambito del quale viene fatturata la prestazione (cfr. Cass.28.09.2018, n. 23519); - la genericità della descrizione dei servizi nella specie fatturati, la promiscuità dei ruoli ricoperti dal contribuente (che era anche socio di maggioranza e legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA]), la commistione degli spazi fisici in cui operavano le due imprese e la sproporzione tra il reddito dichiarato e le spese sostenute esigevano, pertanto, che la qualificazione dell'operazione come atto di impresa doveva tradursi in elementi oggettivi più pregnanti, suscettibili di apprezzamento in funzione del giudizio di inerenza; - con il quarto motivo, il ricorrente denuncia la nullità della sentenza per "insufficiente" o comunque "apparente" motivazione, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione alla deducibilità dei costi di cuì alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, dalla [OSCURATO:PERSONA] s.n.c. e dalle società [OSCURATO:SOCIETA]. e CMD, per avere la CTR del tutto ignorato le prove e le allegazioni dedotte dal contribuente, riportandosi alla motivazione del primo giudice e non sottoponendo al vaglio critico í motivi di impugnazione; - il motivo è infondato; - è stato più volte affermato che "la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture" (Cass., Sez. U, Sentenza 3.11.2016, n. 22232); - la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto esprime un nucleo di "valutazione autonoma", rispetto al contenuto della sentenza appellata, agli elementi indiziari forniti dall'Amministrazione finanziaria per supportare la asserita inesistenza oggettiva delle operazioni oggetto delle fatture contestate e alla documentazione prodotta dal ricorrente, dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale ben al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. n. 8053/2014); - con il quinto motivo, il ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR violato i principi previsti in materìa di riparto dell'onere della prova, ritenendo erroneamente che: a) gravasse sul contribuente l'onere di dimostrare l'inerenza dei costi relativi alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA], dei quali non era stata disconosciuta l'esistenza; b) gravasse sul contribuente l'onere di provare l'esistenza soggettiva ed oggettiva delle prestazioni sottostanti alle fatture di cui alle operazioni contestate, laddove tale onere spettava all'Ufficio che non lo ha assolto; - il motivo è innanzitutto inammissibile per difetto di specificità, non avendo il ricorrente indicato nè le parti della sentenza in cui la CTR avrebbe invertito l'onere della prova nè le singole prestazioni a cui sì riferisce la censura; - il motivo sarebbe in ogni caso infondato; - nel seguire l'orientamento prima richiamato con riferimento all'onere della prova in materia dì esistenza e inerenza dei costi deducibili, la sentenza impugnata si è attenuta anche al principio più volte affermato da questa Corte, in tema di detrazione dell'IVA, secondo il quale "una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia" (Cass. 18.10.2021, n. 28628); - la CTR ha puntualmente indicato gli elementi presuntivi (desumibili dalla documentazione fornita dall'Amministrazione finanziaria), sulla base dei quali ha qualificato le operazioni oggettivamente inesistenti e ha ritenuto che il ricorrente non avesse fornito la prova della loro sussistenza; - il ricorso va, dunque, rigettato, con raddoppio del contributo unificato; - nulla va disposto sulle spese del giudizio di legittimità perché l'Agenzia delle Entrate non si è costituita. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il