Cassazione n. 12403/2026

e protempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA]-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] delLAZIO n. 767/2020 depositata il 12/02/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/02/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio (hinc: CTR), con lasentenza n. 767/2020 depositata il 12/02/2020, ha rigettato l’appelloNumero registro generale 28937/2020Numero sezionale 1913/2026Numero di raccolta generale 12403/2026Data pubblicazione 03/05/2026proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 19723/2017, conla quale la Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto ilricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] (hinc: il contribuente) contro l’atto dicontestazione delle sanzioni per l’emissione di fatture relative a operazionioggettivamente inesistenti. L’atto impositivo impugnato, secondo quantorisulta dagli atti di causa, scaturiva dalle indagini svolte dalla Guardia diposto in essere da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., i sig.ri [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] eMarco Berti, consistente in un accordo finalizzato alla commissione di reatifiscali di cui al d.lgs. n. 74 del 2000.1.1. Il sig. [OSCURATO:PERSONA] aveva proposto ricorso, eccependo il proprio difetto dilegittimazione, in quanto all’epoca dell’emissione dell’atto di contestazionenon era legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., dato che tale carica eraricoperta da [OSCURATO:PERSONA], nonché il difetto di competenza territoriale, ladecadenza dall’azione di accertamento, in violazione dell’art. 43 d.P.R. n.633 del 1972 e l’assenza dei presupposti di fatto e di diritto per le ripresefiscali.2. La CTR – nel confermare l’analoga statuizione del giudice di prime cure– ha ritenuto che l’atto di contestazione dovesse essere notificato non allapersona fisica che in passato aveva rivestito l’incarico di amministratore elegale rappresentante di una società di capitali, in quanto priva dellalegittimazione a far valere in giudizio un diritto spettante alla società. Talepotere spettava, infatti, alla persona cui doveva essere diretta lanotificazione, cioè l’amministratore in carica, non a quella presso cui erastata, invece, erroneamente eseguita.3. Contro la sentenza della CTR l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoin cassazione con un motivo.4. Il contribuente ha resistito con controricorso.Numero registro generale 28937/2020Numero sezionale 1913/2026Numero di raccolta generale 12403/2026Data pubblicazione 03/05/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate ha denunciato, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 7,comma 1, d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 269 e la falsa applicazione dell’art. 75 c.p.c.1.1. Con tale motivo la ricorrente ha esposto che è incontroverso chel’atto di contestazione delle sanzioni sia stato notificato anche al sig.[OSCURATO:PERSONA], quale amministratore di diritto della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. inliquidazione nell’anno 2009. In tale atto sono stati, infatti, richiamati gli esitidella verifica svolta dalla Guardia di Finanza di Pesaro, da cui emergeva uncomplesso sistema fraudolento posto in essere tra diversi soggetti collegati(trai quali la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e MarcoBerti), incentrato su un accordo consolidato finalizzato alla commissione direati fiscali di cui al d.lgs. n. 74 del 2000. La ricorrente – a pag. 5 ss. delricorso in cassazione – richiama, quindi, i contenuti dell’atto di appello. Unavolta richiamate le cariche ricoperte dal sig. [OSCURATO:PERSONA] (amministratore unicofino al 13/02/2008 e dal 30/09/2008 fio al 28/11/2011; liquidatore dal28/11/2011 fino al 22/11/2012) ha evidenziato che considerare ilcontribuente privo di legittimazione a ricevere l’avviso in quanto estraneoalla pretesa fiscale azionata in via principale contro la società,implicherebbe, di fatto, il raggiungimento dello scopo pianificato con lastrategia evasiva.La ricorrente ha poi richiamato la giurisprudenza di legittimità (Cass.,n. 19716 del 2013), per evidenziare che, contrariamente a quantosostenuto dalla CTR, l’Ufficio ha legittimamente notificato l’atto dicontestazione al contribuente, in quanto, come amministratore di dirittonell’anno d’imposta in contestazione, era da ritenersi autore dellaviolazione, richiamando (a pag. 7 ss. del ricorso in cassazione quantodedotto in appello sul punto).Conclude, infine, evidenziando che, alla luce degli elementi emersi nelprocesso verbale di constatazione da cui è scaturito il procedimento penaleNumero registro generale 28937/2020Numero sezionale 1913/2026Numero di raccolta generale 12403/2026Data pubblicazione 03/05/2026al cui esito è stata emessa la sentenza penale di condanna nei confronti delsig. [OSCURATO:PERSONA], non è revocabile in dubbio che la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. sia statacostituita artificiosamente a meri fini illeciti, con la conseguenza che nonpuò trovare applicazione l’esimente di cui all’art. 7 d.l. n. 269 del 2003.2. Il motivo di ricorso è fondato nei termini che seguono.2.1. In via preliminare, è infondata la censura relativa alla tardività dellanotificazione del ricorso in cassazione prospettata dal controricorrente: ilricorso, a fronte della sentenza depositata in data 12/02/2020, è statonotificato in data 12/11/2020. Oltre alla sospensione ex art. 83, comma 2d.l. n. 18 del 2020 e 38, comma 1, d.l. n. 21 del 2020 – i.e. dal 9 marzo algiorno 11 maggio 2020 – occorre considerare, contrariamente a quantosostenuto dalla controricorrente, anche la sospensione feriale ex legge n.742 del 1969. Si tratta, infatti, di due sospensioni che – oltre a nonsovrapporsi sul piano temporale – rispondono a esigenze diverse: quella(straordinaria) ex d.l. n. 18 del 2020 è riconducibile all’emergenzaepidemiologica da Covid-19, mentre quella ex legge n. 742 del 1969 allasospensione feriale ordinaria. Quindi, dal 12 febbraio 2020 (data di notificadel ricorso) si arriva al 13 maggio 2020 e, sommando i 31 giorni disospensione feriale si arriva al 14 novembre 2020.2.2. Occorre premettere, in secondo luogo, che – diversamente daquanto sostenuto dalla parte controricorrente – la questione prospettatadall’Agenzia delle Entrate in relazione alla corretta interpretazione dell’art.7 d.lgs. n. 269 del 2003 non è stata portata davanti a questa Corte per laprima volta, come risulta dallo stesso atto di appello trascritto nelcontroricorso. Alle pag. 14-15 di quest’ultimo risultano riportate le pag. 7,8 e 9 dell’atto di appello dove viene richiamata Cass., 28/08/2013, n. 19716(relativa proprio all’art. 7 d.l. n. 269 del 2003). La riproduzione analogicadell’atto di appello contenuta a pag. 15 del controricorso evidenzia comel’odierna appellante avesse contestato davanti al giudice di seconde cureche il sig. [OSCURATO:PERSONA] fosse chiamato a rispondere in via solidale e sussidiariaNumero registro generale 28937/2020Numero sezionale 1913/2026Numero di raccolta generale 12403/2026Data pubblicazione 03/05/2026del debito societario. La parte controricorrente – come emerge da quantoaffermato a pag. 10 del controricorso - sovrappone, quindi, il piano dellecensure svolte con il motivo di ricorso proposto dal contribuente control’atto impositivo con i motivi di appello che possono essere propostidall’amministrazione finanziaria risultata soccombente davanti al giudice diprime cure. Tali motivi non sono legati necessariamente ai motivi di ricorsocontro l’atto impositivo prospettati dal contribuente, potendo ben esserericonducibili anche ai contenuti della contestazione fattadall’amministrazione finanziaria con l’atto impositivo impugnato (sui qualisi rende necessaria una nuova valutazione da parte del giudice del rinvio).2.3. Quanto appena rilevato evidenzia come la CTR abbia sovrapposto,impropriamente, il piano (processuale) relativo alla legittimazione aimpugnare l’atto impositivo rivolto alla società (che spettaall’amministratore in carica al momento della notificazione di quest’ultimo)con il profilo sostanziale relativo alla contestazione della sanzione (anche)nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA], quale responsabile in via sussidiaria esolidale.2.4. A tal proposito occorre richiamare l’evoluzione normativa che hacaratterizzato la disciplina relativa alla responsabilità degli enti aventipersonalità giuridica. Inizialmente, la norma di riferimento eraesclusivamente l’art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997, il quale prevedeva laresponsabilità del dipendente o del rappresentante o dall'amministratore,anche di fatto, di società, associazione od ente, con o senza personalitàgiuridica e, contestualmente, la responsabilità solidale della personagiuridica che beneficiava della violazione tributaria commessa. Taleimpostazione è stata rovesciata per effetto dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003,che ha previsto che, in caso di sanzioni amministrative relative al rapportofiscale di società o enti con personalità giuridica, le sanzioni sonoesclusivamente a carico dell’ente, spostando, in tal modo, la sanzioneall’autore dell’illecito a carico dell’ente che ha beneficiato dellaNumero registro generale 28937/2020Numero sezionale 1913/2026Numero di raccolta generale 12403/2026Data pubblicazione 03/05/2026perpetrazione di quest’ultimo. L’operatività dell’art. 7 d.l. n. 269 del 2003 èstata, tuttavia, esclusa dalla giurisprudenza – cui si rifà anche la ricorrente– secondo cui l'applicazione della norma eccezionale appena richiamata,presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agitonell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata,dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizionegiustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principiopersonalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia postain via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata dipersonalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributariecommesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualorarisulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalitàgiuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente conpersonalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alleconseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio,viene meno la ratio che giustifica l'applicazione dell'art. 7, d.lgs. n. 269 del2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deveessere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativapecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA],n. 12334; Cass., 20/10/2021, n. 29038).2.5. Tale orientamento deve essere meglio puntualizzato in relazione aquanto affermato da questa Corte, che, nell’escludere la simulazionedell’atto costitutivo di società di capitali (Cass. n. 22560 del 04/11/2015;Cass. n. 20888 del 05/08/2019), ha precisato che la società una voltaiscritta nel registro delle imprese, agisce coinvolgendo terzi a prescinderedalla volontà effettiva, vive di vita propria ed opera compiendo la propriadei suoi fondatori (Cass. n. 29700 del 14/11/2019). A seguito dell’iscrizionedel registro delle imprese, con efficacia costitutiva (e anche sanante allaluce di quanto previsto nell’art. 2332 c.c.), l’acquisto della personalitàNumero registro generale 28937/2020Numero sezionale 1913/2026Numero di raccolta generale 12403/2026Data pubblicazione 03/05/2026giuridica diventa, quindi, un dato consolidato, il cui venir meno richiede undal registro delle imprese, nelle ipotesi previste dalla legge. Le violazionidelle norme tributarie, per quanto perpetrate avvalendosi (anche) dellacostituzione di società di capitali, non comportano alcuna evaporazione dellapersonalità giuridica.2.6. In tale assetto sistematico il collegamento tra l’autore dellacondotta violativa della norma tributaria e la responsabilità in relazione alpagamento delle maggiori imposte non dichiarate o di cui sia stato omessoil versamento, così come delle eventuali sanzioni irrogate necessita di unparametro normativo, che esprime, come tale, una chiara voluntas legis dicollegare l’obbligazione tributaria a un diverso soggetto, che si sia avvalso(effettivamente) di un diverso centro di imputazione munito di personalitàgiuridica per conseguire i proventi derivanti dall’evasione fiscale. Comerilevato da questa Corte (Cass., 25/07/2022, n. 23231) il meccanismo che,nel nostro ordinamento, mira a riallineare l’attività svolta da un altrosoggetto sull’effettivo percettore dei redditi è quello previsto dall’art. 37,terzo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, il quale dispone che: «In sede direttifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi dicui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla basedi presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivopossessore per interposta persona».La norma prevede che l’Ufficio possa utilizzare elementi indiziari, dotatidi pregnanza presuntiva, al fine di accertare il fatto costitutivodell’imposizione tributaria rappresentato dal possesso effettivo di un reddito«per interposta persona».Quanto all’Iva, inoltre, va sottolineata la piena convergenza su questoesito dei principi unionali.Nell’esecuzione delle prestazioni di servizi tra il soggetto gestore utidominus e la società, infatti, si instaura, quando il primo agisca in nomeNumero registro generale 28937/2020Numero sezionale 1913/2026Numero di raccolta generale 12403/2026Data pubblicazione 03/05/2026proprio ma per conto della seconda, un rapporto riconducibile al mandatosenza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore e il mandante è lasocietà.L’art. 6, par. 4, della Sesta direttiva, corrispondente all’art. 3, terzocomma, d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce, infatti, che, qualora un soggettopassivo partecipi, in nome proprio ma per conto terzi, ad una prestazionedi servizi, si deve ritenere che egli stesso abbia ricevuto o fornito i dettiservizi a titolo personale.Si realizza, in altri termini, la finzione giuridica di due prestazioni diservizi identiche fornite consecutivamente sull’assunto che l’operatore chepartecipa alla prestazione di servizi – il commissionario – abbia in un primotempo ricevuto i servizi in questione da prestatori specializzati prima difornire, in un secondo tempo, gli stessi servizi all’operatore per conto delquale agisce (v., tra le varie, Corte di giustizia, 4 maggio 2017, in C-274/15,Commissione c/ Lussemburgo, punto 86; nella giurisprudenza interna, v.,ex multis, Cass. n. 30360 del 23/11/2018; Cass. 20591 del 29/09/2020):il mandatario, quindi, assume e acquista in nome proprio, rispettivamente,gli obblighi e i diritti derivanti dal compimento dell'affare trattato per contodel mandante.Tale interposizione comporta, infine che, ai fini delle sanzioni, non vengain rilievo il rapporto fiscale della società, ma quello che fa capo direttamenteall’interponente in quanto effettivo possessore del reddito d’impresa, sicché,risultando come se il reddito fosse da lui prodotto, la fattispecie esula daldisposto di cui all’art. 7 d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmentedell’ente collettivo, vanno riferite alla sua attività.2.7. Il fatto che l’orientamento di Cass. n. 19716 del 2013 debba esserepuntualizzato alla luce di quanto evidenziato da Cass., n. 23231 del 2022cit., nulla toglie alla sostanza delle censure svolte nell’atto d’appello (pag.7, 8 e 9 riprodotte a pag. 14-15 del controricorso), venendo in rilievo laNumero registro generale 28937/2020Numero sezionale 1913/2026Numero di raccolta generale 12403/2026Data pubblicazione 03/05/2026qualificazione giuridica di condotte del [OSCURATO:PERSONA] puntualmente contestatedall’amministrazione finanziaria nel motivo di appello.2.8. Nella sentenza impugnata, quindi, l’impropria sovrapposizione delpiano processuale (relativo alla legittimazione a impugnare l’atto impositivoper la società) con quello sostanziale (relativo all’eventuale responsabilitàdel sig. [OSCURATO:PERSONA] alla luce dei principi affermati dalla giurisprudenza di questaCorte in relazione alla corretta interpretazione dell’art. 7 d.l. n. 269 del2003) ha condotto il giudice di seconde cure a trascurare di verificare sel’atto di contestazione notificato anche (e non solo) al sig. [OSCURATO:PERSONA] anche una puntuale indicazione dei presupposti che nescandivano la responsabilità in conseguenza dell’improprio uso dellostrumento societario per costituire una cartiera destinata ad avvalersi e aemettere fatture per operazioni inesistenti.3. Tale verifica dovrà essere condotta, pertanto, dal giudice del rinvio,in base alle risultanze degli atti di causa.4. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è fondato e deveessere accolto. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, indiversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Lazio in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/02/2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]