Cassazione n. 10747/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n.r.g. 2736 / 20 20 , propost o da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, per procura in calce al ricorso, dall’AVV. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 51 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende; -controricorrente - avverso la sentenza n. 2023/2019 della Commissione tributaria regionale della Puglia – sezione staccata di Foggia, depositata il 25 giugno 2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Il 30 luglio 2008 [OSCURATO:PERSONA] formulò all’amministrazione finanziaria istanza di rimborso dell’Irap versata nel quadriennio 2004-2007, assumendo di non essere assoggettabile a tale imposta per aver esercitato la propria attività professionale di medico di famiglia, nel periodo in questione, senza un’autonoma struttura organizzativa. Il successivo silenzio-rifiuto dell’Amministrazione fu impugnato dal contribuente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Foggia, che accolse parzialmente la domanda, rilevando la tardività dell’istanza di rimborso con riferimento all’anno 2004. 2. La sentenza fu appellata vittoriosamente dall’Amministrazione innanzi alla Commissione tributaria regionale della Puglia-sezione staccata di Foggia, con decisione che, tuttavia, venne successivamente cassata da questa Corte con la sentenza n. 14348/2017. L’annullamento, in particolare, fu determinato dal rilievo dell’erroneità della sentenza d’appello nella parte in cui aveva omesso di accertare se l’attività del Campobasso – svolta all’interno di uno studio professionale gestito unitamente ad altri colleghi e con l’impiego di personale – f osse stata esercitata in forma di “medicina di gruppo” ovvero di associazione tra professionisti, poiché solo in tale u ltima ipotesi doveva presumersi la sussistenza del requisito di autonoma organizzazione. Il contribuente provvide allora a riassumere il giudizio innanzi alla C.T.R., la quale ritenne nuovamente non dovuto il rimborso dell’imposta. I giudici regionali osservarono in premessa che il contribuente, gravato della prova di tutti i requisiti necessari a ottenere il rimborso richiesto, avrebbe dovuto dimostrare anche la forma con la quale esercitava la propria attività. Ciò posto, ritennero che tale onere non fosse stato assolto, poiché il Campobasso si era limitato a produrre gli estratti della propria contabilità relativi all’ammortamento di alcuni beni strumentali, senza offrire validi elementi di prova in ordine al rapporto di lavoro intrattenuto con il personale – composto da almeno due dipendenti – che operava all’interno dello studio medico; difettava, nello specifico, la dimostrazione di quanta parte della relativa retribuzione gli spettasse direttamente. 3. La sentenza d’appello è impugnata dal contribuente con ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso – rubricato «violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 n. 3 per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti» – il contribuente censura la sentenza d’appello nella parte in cui ha ritenuto non provato, da parte sua, il regime giuridico al quale ricondurre il rapporto di collaborazione con i dipendenti. In tal senso, richiamato il principio di diritto affermato da questa Corte in sede di rinvio e ricostruito il quadro normativo applicabile, il ricorrente rileva di aver prodotto fin dal primo grado di giudizio la documentazione riguardante la dichiarazione dei redditi per i periodi d’imposta oggetto di causa, dalla quale sarebbe ampiamente evincibile l’esiguità delle prestazioni svolte dai suoi collaboratori. Tali produzioni – unitamente ad ulteriori elementi di valutazione offerti, quali la presenza di costi assai modesti per l’acquisto dei beni strumentali, la remunerazione di servizi professionali altrui e la locazione dell’immobile nel quale aveva sede l’esercizio – avrebbero dovuto persuadere i giudici d’appello della non configurabilità del presupposto impositivo, e condurli ad affermare che la categoria dei medici di base , nell’ambito dell’esercizio dell’attività convenzionata con il [OSCURATO:PERSONA], non possiede una struttura autonomamente organizzata e va perciò esclusa dall’ambito di applicazione dell’Irap. 2. La censura non è fondata. 2.1. Conviene premettere che il ricorrente, seppur articolando un motivo in termini contraddittori, in quanto rubricato con contemporaneo riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, primo comma, num. 3 e num. 5, cod. proc. civ., si duole, in realtà, del fatto che la sentenza impugnata non abbia tenuto conto degli elementi di prova da lui offerti, concernenti i profili economici dell’attività esercitata sui quali ha riscontrato una carenza probatoria. Il motivo è dunque correttamente inquadrabile nella prospettiva della denunzia di omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio, rappresentato dalla documentazione che il contribuente assume trascurata dai giudici d’appello. 2.2. Ciò posto, il ricorrente evidenzia di aver dimostrato che, per ciascuno dei periodi d’imposta in esame, egli ha sostenuto “spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato” per importo variabile fra € 6.596,00 ed € 8.434,00, e dunque per valori «certamente non imputabili a due stipendi per contratti di lavoro a tempo indeterminato ed a tempo pieno»; a suo dire, infatti, gli importi indicati corrisponderebbero «esattamente ad una retribuzione pro quota e solo per poche ore settimanali dei due dipendenti assunti insieme agli altri medici». Questi dati, tuttavia, erano già stati oggetto di specifica contestazione da parte dell’Agenzia delle entrate, la quale – da ultimo anche con le controdeduzioni svolte in appello, come riportate per stralci alle pagine 6 e seguenti del controricorso – ne aveva evidenziato l’incongruenza rispetto alle dichiarazioni dei redditi dei dipendenti. L’Ufficio, in particolare, aveva osservato che l’importo indicato a titolo di “spese per prestazioni di lavoro dipendente e assimilato” era superiore all’ammontare dei redditi corrisposti ai dipendenti, ciò che lasciava presagire la corresponsione di altri emolumenti e l’incidenza di ulteriori costi, in termini non idonei ad escludere la soggettività passiva Irap del contribuente. 2.3. Il quadro delle contrapposte allegazioni di parte ha condotto i giudici d’appello a ritenere che il contribuente non avesse sufficientemente provato che l’apporto collaborativo dei dipendenti – nel numero di almeno due – all’interno dello studio medico nel quale egli prestava la propria opera fosse tale da far ritenere configurato un semplice esercizio dell’attività in forma di “medicina di gruppo”. Siffatta valutazione non è scalfita dagli elementi indicati dal ricorrente in questa sede, che non contengono dati nuovi rispetto a quanto già valutato dai giudici del rinvio; difetta, pertanto, il requisito della decisività dei fatti asseritamente trascurati dalla sentenza impugnata. 3. L’infondatezza dell’unico motivo di ricorso ne comporta la reiezione. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio, che liquida in € 1.500,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. n. 115 de l 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contr