Cassazione n. 20185/2026

oAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato- controricorrente -avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delLazio, sez. staccata di Latina, n. 1717/18/2021, depositata in data29/03/2021Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 27895/2021Numero sezionale 3255/2026Numero di raccolta generale 20185/2026Data pubblicazione 16/06/2026udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]L’avviso di accertamento in rettifica n. TKF 031600549 (per IRES,IVA e IRAP, relative al periodo d’imposta 2011), emesso il 05/04/2014,veniva notificato alla [OSCURATO:SOCIETA]. il 23/12/2016; con esso l’Ufficiocontestava maggiori imposte nette per complessivi euro 95.958,00 erichiedeva il pagamento di euro 222.059,06, comprensivi di interessi esanzioni.Con il già menzionato atto l’Agenzia delle Entrate ritenevaillegittima la convenzione stipulata il 03/01/2011 con la [OSCURATO:PERSONA].s.r.l., formalmente qualificata come appalto ma sostanzialmentericondotta a una somministrazione illecita di manodopera. [OSCURATO:PERSONA]. veniva descritta come soggetto privo di effettiva operatività,utilizzato per una mera gestione “cartolare” del personale, con l’effettodi scaricare oneri fiscali e previdenziali su un soggetto ritenuto “vuoto”.Le fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA]., per imponibile pari a euro270.332,60, venivano considerate riferite a operazioni soggettivamenteinesistenti. L’Ufficio riteneva che il meccanismo avesse generato unindebito vantaggio economico, individuato almeno nel risparmio di onerisociali, e determinava induttivamente un maggior reddito/valore dellaproduzione pari a euro 128.678,30 (calcolato applicando la percentualedel 47,6% al sopranominato imponibile). Ai fini IVA veniva recuperatal’imposta ritenuta indebitamente detratta, pari a euro 54.962,30.In primo grado la CTP di Latina, con sentenza n. 1611/05/2017,respingeva il ricorso. Riteneva infondata l’eccezione di nullità per difettodi sottoscrizione, poiché l’avviso risultava firmato da funzionariodelegato e l’Ufficio aveva prodotto l’atto di delega di firma. Nel merito,Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 27895/2021Numero sezionale 3255/2026Numero di raccolta generale 20185/2026Data pubblicazione 16/06/2026il giudice valorizzava la distinzione tra appalto (organizzazione di uominie mezzi e rischio d’impresa) e somministrazione (messa a disposizionedi forza lavoro), e riteneva che la [OSCURATO:PERSONA]. non avesse avutoun’autonoma organizzazione della prestazione. Venivano richiamate ledichiarazioni rese in sede di verifica, considerate utilizzabili comeelementi indiziari, e risultavano rilevanti, tra gli altri, l’assenza didocumentazione contributiva e l’invio di un DURC ritenuto falso.La [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva appello, deducendo: la cessazionedella materia del contendere per l’annullamento in autotuteladell’avviso; il difetto di sottoscrizione o di valida delega (anche permancata allegazione); la mancata allegazione degli atti posti afondamento della ripresa; l’insufficienza delle prove sulla illecitasomministrazione di manodopera. L’Ufficio resisteva chiedendo il rigetto.La CTR del Lazio, sez. staccata di Latina, riteneva infondato ilmotivo sulla cessazione della materia del contendere: l’annullamento inautotutela aveva riguardato il procedimento di notifica, poiché la notificaera stata richiesta a un indirizzo non corrispondente a quello dellasocietà; l’Ufficio aveva quindi provveduto a notificare nuovamentel’avviso nei termini di legge all’indirizzo corretto, salvaguardandocontraddittorio e difesa. Riteneva inoltre adeguatamente motivata eprovata la delega di firma, prodotta anche in appello, e giudicava nondecisiva la doglianza sulla mancata consegna di ulteriori verbali, poichéil PVC notificato alla società conteneva le risultanze essenziali ed eraspeculare a quello relativo alla controparte contrattuale.Quanto al merito, la Commissione riteneva che lasomministrazione di manodopera avventizia e non qualificata fosse stataprovata dalle risultanze degli accertamenti e dalla ricostruzione deirapporti tra [OSCURATO:PERSONA]. e [OSCURATO:SOCIETA]., ritenuti analoghi a quelliintrattenuti dalla prima con altre imprese. Le valutazioni dell’Ufficiovenivano considerate coerenti anche nella quantificazione dei recuperi,Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 27895/2021Numero sezionale 3255/2026Numero di raccolta generale 20185/2026Data pubblicazione 16/06/2026mentre le ricostruzioni alternative prospettate dalla contribuentevenivano ritenute non supportate da documentazione e inattendibili allaluce delle carenze contributive riscontrate. L’appello veniva quindirigettato e la società veniva condannata al pagamento delle spese delgrado, liquidate in euro 3.000,00 oltre spese prenotate a debito.Ricorre a questa Corte la [OSCURATO:SOCIETA]. con atto affidato a cinquemotivi.Resiste con controricorso l’[OSCURATO:PERSONA].RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 46 d. Lgs. n. 546 del 1992,sostenendo che la CTR omette di dichiarare la cessazione della materiadel contendere nonostante l’annullamento/sgravio in autotuteladell’avviso di accertamento n. TKF031600549 e l’assenza di un nuovoIl motivo è privo di fondamento.È pacifico in causa – anche dalla ricostruzione operata in ricorso –che l’avviso di accertamento oggetto del presente giudizio è statonotificato in data 23 dicembre 2016 ed oggetto di ricorso di fronte allaCTP di Latina in forza di ricorso notificato all’Ufficio in data 22 maggio2017. Non vi sono altri avvisi di accertamento emessi, in relazione alperiodo d’imposta 2011.Dalla documentazione in atti, si evince unicamente che tale avvisodi accertamento fu dapprima notificato per errore alla contribuente indata 18 aprile 2016 in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] 53; accortosidell’errore, l’Ufficio ebbe quindi ad annullare tale atto in via diautotutela, notificando il medesimo atto alla società contribuente inRoma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 54.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 27895/2021Numero sezionale 3255/2026Numero di raccolta generale 20185/2026Data pubblicazione 16/06/2026Pertanto, da un lato è documentalmente provato che l’atto oggettodel giudizio è il solo avviso di accertamento TKF 031600549 (per IRES,IVA e IRAP, relative al periodo d’imposta 2011); dall’altro è chiaro chel’Ufficio – diversamente da quanto sostenuto in ricorso – non ha mairinunciato alla pretesa veicolata con tale provvedimento.Il provvedimento di sgravio del 13 luglio 2018 – prodottodiligentemente a questa Corte – recepisce e documenta sinteticamenteproprio tale situazione, con riguardo alle conseguenze in fase esecutivatrattandosi accertamento “impoesattivo” ex art. 29, c. 1, del d. L. 31 n.78 del 2010 che costituisce titolo per la riscossione: si fa in essoriferimento all’avviso di accertamento de quo e si spiega chel’annullamento del carico iscritto a ruolo è giustificato da “erratoaffidamento del carico tributario scaturito da un atto di accertamento,rinotificato all’indirizzo esatto nei termini in sostituzione…”.Si tratta quindi di un esercizio corretto del potere di autotutela,diretto a emendare l’atto amministrativo quanto alla notifica dellostesso; peraltro, l’esercizio di tale potere è nel concreto – oltre chelegittimo stante l’oggettivo errore di notifica – del tutto indifferentepoiché l’atto de quo aveva raggiunto i suoi effetti, in quanto giàconsegnato correttamente al legittimo destinatario e addirittura giàoggetto di impugnazione di fronte al giudice tributario.Certamente però da tale situazione procedimentale e processualenon può derivarsi una situazione di cessazione della materia delcontendere, in quanto non può desumersi alcuna rinuncia della pretesada parte dell’Ufficio, semmai rilevandosi un puntiglioso esercizio delpotere di autotutela.Con il secondo motivo la società ricorrente deduce, ai sensidell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 42 d.P.R. n.600 del 1973, sostenendo la nullità dell’avviso per difetto di validadelega di firma: la “disposizione di servizio” prodotta dall’Ufficio indica,Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 27895/2021Numero sezionale 3255/2026Numero di raccolta generale 20185/2026Data pubblicazione 16/06/2026secondo la tesi, motivazioni solo generiche e non espone specifiche ecomprovate esigenze di servizio idonee a sorreggere la delega.Il motivo non ha fondamento.La decisione impugnata è conforme alla giurisprudenza di questaCorte la quale ha evidenziato che non è richiesta alcuna indicazionenominativa della delega apparendo conforme alle esigenze di buonandamento e della legalità della pubblica Amministrazione ritenere che,nell'ambito dell'organizzazione interna dell'Ufficio, l'attuazione della c.d.delega di firma possa avvenire anche attraverso l'emanazione di ordinidi servizio che abbiano valore di delega e che individuino il soggettodelegato attraverso l'indicazione della qualifica rivestita dall'impiegatodelegato. Inoltre, non è necessaria alcuna indicazione né del termine divalidità poiché tale elemento può essere individuato anche medianteordini di servizio, idonei a consentire ex post la verifica del potere incapo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto, né dellamotivazione della delega di firma (esplicitamente in tal senso cfr. Cass.n. 8814/2019; Cass. n. 15122/2024).Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 7, comma 1, L. n. 212 del2000 e dell’art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973, deducendol’illegittimità della motivazione per relationem dell’avviso: secondo lacontribuente, gli atti istruttori richiamati (p.v.c. 7.05.2015 e 29.06.2015e p.v.c. 2.10.2015) non sono allegati e non sono conosciutiintegralmente dalla contribuente, né l’avviso ne riproduce il contenutoessenziale, con compromissione del diritto di difesa.Il motivo è infondato.Come si evince dall’avviso di accertamento – diligentementeprodotto a questa Corte – l’atto impugnato in realtà reca tutti glielementi in fatto e in diritto che sono necessari per consentire alcontribuente una difesa adeguata; tanto che lo stesso ha fatto valere leCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 27895/2021Numero sezionale 3255/2026Numero di raccolta generale 20185/2026Data pubblicazione 16/06/2026sue articolate ragioni nei gradi di merito, come si evince dalla letturadella sentenza impugnata che ne dà conto.Va qui ribadito che in tema di avviso di accertamento,l'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del1973, non ha l'obbligo di allegare all'atto impositivo i documentirichiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale (tremolte, Cass. n. 34906/2024). Ciò in quanto l'obbligo di motivazionedegli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, vale adire mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti odocumenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificatoo questo ne riproduca il contenuto essenziale – il che qui è avvenuto -ovvero siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedentenotificazione.Con il quarto motivo la ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., l’errata qualificazione del rapporto con [OSCURATO:PERSONA]. come illecita somministrazione di manodopera anziché come appaltodi servizi, sostenendo che la CTR non valuta correttamente ladocumentazione contrattuale e contabile (convenzione, contestazioniqualitative, report e fatture) che dimostra l’organizzazionedell’appaltatore e la determinazione del corrispettivo secondo tariffepattuite e report mensili.Il motivo è fondato.Dalla lettura della sentenza si evince come il giudice di meritoabbia in sostanza rimandato al contenuto dell’avviso di accertamento, ilquale non specifica gli elementi valutati e ritenuti rilevanti perconcludere che il personale impiegato nelle operazioni oggettodell’appallo (come diversamente qualificato dall’Ufficio) in realtà fosseinserito nell’organizzazione della società contribuente. È, del resto,costante la giurisprudenza di questa Corte, qui da ribadire, secondo cui«in tema di interposizione di manodopera, affinché possa configurarsiCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 27895/2021Numero sezionale 3255/2026Numero di raccolta generale 20185/2026Data pubblicazione 16/06/2026un genuino appalto di opere o servizi ai sensi dell'art. 29, comma 1, deld. Lgs. n. 276 del 2003, è necessario verificare, specie nell'ipotesi diappalti ad alta intensità di manodopera (cd. "labour intensive"), cheall'appaltatore sia stata affidata la realizzazione di un risultato in séautonomo, da conseguire attraverso una effettiva e autonomaorganizzazione del lavoro, con reale assoggettamento al potere direttivoe di controllo sui propri dipendenti, impiego di propri mezzi e assunzioneda parte sua del rischio d'impresa, dovendosi invece ravvisareun'interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivoe organizzativo sia interamente affidato al formale committente,restando irrilevante che manchi, in capo a quest'ultimo, l' "intuituspersonae" nella scelta del personale, atteso che, nelle ipotesi disomministrazione illegale, è frequente che l'elemento fiduciariocaratterizzi l'intermediario, il quale seleziona i lavoratori per poi metterlia disposizione del reale datore di lavoro» (Cass. n. 12551/2020).Con riguardo in particolare all’accertamento da compiersi riguardol’attribuzione in capo alla odierna contribuente del potere direttivo, lapronuncia non risulta esauriente; tale accertamento va quindi rinnovatoe a ciò provvederà il giudice del rinvio.Con il quinto motivo la ricorrente deduce la nullità della sentenzaper motivazione carente, illogica e contraddittoria (art. 132, comma 2,n. 4, c.p.c.), censurando, in particolare, l’affermazione circa la falsità delDURC (non supportata, secondo la tesi, da adeguati riscontri) e lasvalutazione delle dichiarazioni difensive fondata sulla mancataproduzione, da parte della committente, di documentazioneprevidenziale e contributiva riferita al personale dell’appaltatore, chenon le compete.Il motivo è infondato.Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte (per tutte,Cass. n. 9105/2017 che segue Cass. Sez. Un. n. 8053/2014) ricorre ilCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 27895/2021Numero sezionale 3255/2026Numero di raccolta generale 20185/2026Data pubblicazione 16/06/2026vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando ilgiudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto ilproprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita lorodisamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ognicontrollo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.Nel presente caso, la sentenza espone e illustra le ragioni delladecisione, risultando quindi immune dal vizio denunciato.Conclusivamente, va accolto il solo quarto motivo; nel resto ilricorso va rigettato.La pronuncia di merito è quindi cassata con rinvio limitatamenteal profilo di cui al motivo di accolto, con rinvio al giudice di appello perl’ulteriore corso. P.Q.Maccoglie il quarto motivo di ricorso; rigetta i restanti motivi; cassala sentenza impugnata limitatamente al profilo di cui al motivo oggettodi accoglimento e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Lazio in diversa composizione alla quale demanda di provvedereanche in ordine alle spese processuali del presente giudizio diLegittimità.Così deciso in Roma, il 16 aprile 2026.Il PresidenteGiacomo Maria NonnoCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9