Cassazione n. 24250/2026

ura Generaledello Stato -Ricorrente[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., p.i. 06195690489, [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.p.i. 01579280973, [OSCURATO:SOCIETA]., p.i. 01735210971,ciascuna in persona del proprio legale rappresentante, rappresentate edifese dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] -Controricorrentiavverso la sentenza n. 1015/2023 della Corte di giustizia tributaria di IIgrado della [OSCURATO:PERSONA], pubblicata il 16.10.2023;udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 24 marzo2026 dal [OSCURATO:PERSONA],Dalla pronuncia impugnata si evince che il 15 dicembre 2020l’Amministrazione doganale notificò alle tre società qui resistenti, nellaqualità di spedizionieri o di centri di assistenza doganale, l’avviso diRGN 25076/2023Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 25076/2023Numero sezionale 2623 4/2026Numero di raccolta generale 24250/2026Data pubblicazione 30/07/2026pagamento con cui erano richieste maggiori somme a titolo di daziantidumping, Iva ed interessi moratori.L’accertamento trovava genesi nella verifica sull’origine delle merci -biciclette e parti di biciclette-, esportate formalmente da Taiwan edimportate nel territorio doganale europeo, ma in realtà di origine cinese.Nello specifico, a seguito di una indagine dell’OLAF, sviluppatasi nelperiodo 27 maggio/6 giugno 2019, era stato rilevato che nessuna delleaziende taiwanesi fosse dotata di macchinari per la fabbricazione dibiciclette. Queste erano invece importate dalla Cina ad opera della YUNG LIesportate nell’area doganale europea, operazione che avveniva presso centrilogistici di Taiwan, territorio pertanto coinvolto solo per lo scambio deicontainer e la spedizione in Italia, senza alcuna lavorazione sostanziale, cosìche la merce, conservando l’origine cinese, era soggetta a dazi antidumping.Sulla base dell’informativa pervenuta dall’OLAF erano stati identificatisei containers, giunti da Taiwan a Prato, contenenti biciclette e parti dibiciclette, importate dalla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] merci, sbarcate in Italia pressoil porto di [OSCURATO:PERSONA], erano spedite presso l’Ufficio doganale di Prato eintrodotte in deposito doganale.Risultando evasi i dazi antidumping e l’IVA, l’Agenzia delle dogane emiseil pvc del 27.10.2020 e quindi l’avviso di pagamento del 15.12.2020,notificato, oltre che all’importatore, anche ai ricorrenti in qualità di obbligatiin solido.Seguì il contenzioso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale diPrato, che con sentenza n. 93/2021 accolse le ragioni degli odiernicontroricorrenti.L’appello erariale proposto dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di IIgrado di Firenze fu respinto con sentenza n. 1015/2023.Nel confermare le statuizioni e le ragioni sviluppate dal giudice di primogrado, il giudice regionale ha evidenziato che punto dirimente dellacontroversia fosse il mancato assolvimento dell’onere probatorio gravantesull’amministrazione doganale, in particolare la circostanza che, pur nellaprevisione di una responsabilità solidale a carico dei rappresentantidell’importatore, «il verbale Olaf che accerta la responsabilità delcontribuente non è mai stato presentato, comunicato o prodotto dall'ADM.RGN 25076/2023Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 25037 6/2023Numero sezionale 2634/2026Numero di raccolta generale 24250/2026Manca pertanto un atto fondamentale e presupposto per l'accertamentoData pubblicazione 30/07/2026della responsabilità; l'amministrazione non può infatti muovere unacontestazione al contribuente in assenza di un determinante atto su cuiintende fondare l'accertamento, risolvendosi tale circostanza quanto menoin una incompletezza istruttoria, se non nell'esercizio di un potere al di fuoridei limiti di legge». E, ancora, che «l'Agenzia delle Dogane non avevaneanche prodotto elementi probatori quali il tracking del percorso seguitodai container, elementi utili per garantire la certezza della provenienzacinese della merce».Il giudice di II grado affermava dunque che la sola informativa dell'OLAFnon è elemento di per sé sufficiente a manlevare l'Amministrazione dalproprio obbligo di fornire prova certa circa le operazioni contestate. A fortiori,la totale assenza del verbale o la sua mancata produzione fa venir menoqualsivoglia prova. Questo, tanto più che le ricostruzioni riportate dall’ufficioerano tratte dalle indagini Olaf, del quale era però assente il riscontro.Per la cassazione della sentenza l’Agenzia delle dogane ha propostoricorso, affidato a due motivi, cui hanno resistito le società con controricorso,ulteriormente illustrato da memoria.Nell’adunanza camerale del 24 aprile 2026 la causa è stata trattata edecisa.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo la ricorrente ha denunciato la violazione dell’art. 11,comma 5, d.lgs. n. 374 del 1990, dell’art. 7, l. n. 212/2000, dell’art. 45Regolamento del Consiglio n. 515 del 13.03.1997, nonché dell’art. 2697 c.c.,dell’art. 9 Regolamento (CE) del [OSCURATO:PERSONA] e del Consiglio n. 1073del 1999, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.I giudici d’appello avrebbero erroneamente ritenuto che l’ufficio fosseonerato dall’obbligo di deposito del verbale Olaf, affermazione disattesa dallagiurisprudenza di legittimità. Inoltre, nel riparto dell’onere probatorio nonavrebbero tenuto conto che per consolidato orientamento giurisprudenziale,che considera fondanti gli esiti delle indagini dell’OLAF, quando le preteseerariali siano supportate da queste, grava sul soggetto importatore e suicoobbligati l’onere di allegazione della prova contraria in ordine alla buonafede, sotto il profilo della mancata conoscenza o conoscibilità dell’operazioneillecita.RGN 25076/2023Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 25047 6/2023Numero sezionale 2634/2026Numero di raccolta generale 24250/2026Con il secondo motivo l’Agenzia delle dogane si duole della violazioneData pubblicazione 30/07/2026dell’art. 11, comma 5, d.lgs. n. 374 del 1990, dell’art. 7, l. n. 212/2000,dell’art. 45 Regolamento del Consiglio n. 515 del 13.03.1997, nonchédell’art. 2697 c.c., dell’art. 9 Regolamento (CE) del [OSCURATO:PERSONA] edel Consiglio n. 1073 del 1999, degli artt. 79 e 84 del Reg. UE n. 952/2013,dell’art. 77 del Codice doganale unionale (CDU), in relazione all’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c.Il giudice d’appello avrebbe erroneamente sostenuto la carenzaprobatoria, risultando al contrario tanto il pvc quanto l’avviso di pagamentoampiamente motivati, per essere ben rappresentata la tecnica fraudolenta,le violazioni commesse e l’evasione del dazio antidumping e dell’IVA.Preliminarmente, prima di esaminare i motivi di ricorso, devonovagliarsi, e disattendersi, le numerose eccezioni sollevate dalla difesa deiresistenti.Le società hanno invocato l’inammissibilità dei due motivi di ricorsoperché, sostengono, sarebbero finalizzati ad un riesame nel merito dellacontroversia.Una piana lettura delle ragioni poste a fondamento dei motivi di ricorsoevidenzia che essi non sono indirizzati ad un riesame del merito, masviluppano doglianze afferenti all’interpretazione della disciplina in materia,secondo i principi enunciati in tema dalla giurisprudenza (primo motivo), cosìcome muovono critiche alla decisione impugnata per l’inosservanza delleregole di distribuzione dell’onere probatorio (secondo motivo).Non è neppure fondata l’eccepita inammissibilità del ricorso perviolazione del principio di autosufficienza ex art. 366, comma 1, n. 6), c.p.c.,mancando la specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti e deicontratti o accordi collettivi sui quali il ricorso si fonda. A parte che il richiamoalla documentazione, nel suo complesso, si risolve in una invocazione deltutto generica, nel caso di specie il ricorso non richiama documentazione daallegare, ma, come già chiarito, è volto a denunciare errori di dirittonell’interpretazione di regole giuridiche, così come vigenti secondol’interpretazione resa dalla giurisprudenza. Nessuna violazione dell’art. 366cpc può dunque affermarsi.I controricorrenti invocano inoltre l’inammissibilità del ricorso, ai sensidell’art. 360 bis c.p.c., perché la sentenza del giudice di secondo gradoRGN 25076/2023Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 25076/2023Numero sezionale 2653 4/2026Numero di raccolta generale 24250/2026Data pubblicazione 30/07/2026avrebbe deciso le questioni di diritto in modo conforme alla giurisprudenzadella Corte di Cassazione.L’eccezione è priva di pregio, perché, come si vedrà nell’esame deimotivi di ricorso, la giurisprudenza in tema è del tutto opposta a quellaastrattamente richiamata dal giudice tributario di secondo grado.Con l’ultima eccezione le società sostengono l’inammissibilità del ricorso,perché a suo mezzo l’ufficio avrebbe proceduto ad una “eterointegrazionegiudiziale” della motivazione contenuta nell’atto impositivo, relativamentealla contestazione della responsabilità dei debitori solidali ai sensi dell’art 77CDU.Secondo i contribuenti solo con il ricorso in cassazione sarebbe statarichiamata la violazione dell’art. 77 CDU, laddove nell’atto impositivo si erafatto richiamo ai soli artt. 79 e 84 CDU.L’eccezione va respinta. A parte che l’art. 77 CDU (corrispondente all’art.201 CDC), titolato “immissione in libera pratica e ammissione temporanea”,specifica il momento di insorgenza dell’obbligazione doganaleall’importazione in determinate fattispecie, laddove l’art. 79 CDU (in cui sonosostanzialmente rifusi, comunque con modifiche, gli artt. 202 e 203 CDC)disciplina le ipotesi di insorgenza dell’obbligazione a seguito di inosservanzadelle regole ivi riportate, nonché i soggetti tenuti all’obbligazione; e indisparte che, anche nella giurisprudenza formatasi sulla abrogata disciplina,era ben chiaro che per introduzione irregolare della merce doveva intendersianche la dichiarazione fittizia meramente strumentale, come taleequiparabile ad una "non dichiarazione” (cfr. Cass., 12 settembre 2019, n.22747, richiamata pertanto erroneamente dalla stessa difesa dellacontroricorrente; Cass., 14 febbraio 2019, n. 4389, in tema di responsabilità,oltre che dell’importatore, anche del rappresentante indiretto o di qualsiasisoggetto che abbia partecipato alle formalità doganali), vi è che, nel casoqui controverso, tanto l’avviso di pagamento quanto il ricorso per cassazionehanno fatto sempre e solo riferimento ai medesimi fatti e alle medesimecondotte.Ebbene, la cd. eterointegrazione giudiziale dell’addebito, con la quale,secondo la prospettazione dei contribuenti, l’Amministrazione finanziariaavrebbe contestato una nuova violazione delle obbligazioni doganali agliodierni controricorrenti, è del tutto estranea al caso di specie, posto che, conRGN 25076/2023Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 25067 6/2023Numero sezionale 2634/2026Numero di raccolta generale 24250/2026il richiamo all’art. 79 CDU, la fattispecie addebitata non risulta mutata, ma,Data pubblicazione 30/07/2026soprattutto perché, per formulare una nuova contestazione, questa deveafferire ad un mutamento della causa di responsabilità riconducibile ad unmutamento del “fatto” contestato, con l’inserimento di nuovi temi d’indaginee nuove contestazioni, ossia deve aversi un sostanziale mutamento dellacausa petendi e un nuovo titolo di responsabilità (cfr. Cass., 10 maggio2019, n. 12467; 26 febbraio 2020, n. 5160; 7 maggio 2014, n. 9810). Matale mutamento non si è affatto verificato nel caso di specie.Ne discende l’infondatezza anche della quarta eccezione diinammissibilità del ricorso erariale.Venendo allora all’esame dei motivi di ricorso, che possono esseretrattati unitariamente perché univocamente indirizzati, sia pur sotto diversaprospettiva, a criticare il ragionamento giuridico su cui si è sviluppata lasentenza impugnata, è utile precisare che l’art. 79, paragrafo 3, del Reg.952/2013, codice doganale dell’Unione, prevede che «Nei casi di cui alparagrafo 1, lettere a) e b), il debitore è una delle persone seguenti: a)qualsiasi persona che era tenuta a rispettare gli obblighi in questione; b)qualsiasi persona che sapeva o avrebbe dovuto ragionevolmente sapere chenon era rispettato un obbligo previsto dalla normativa doganale e che haagito per conto della persona tenuta a rispettare l'obbligo, o che hapartecipato all'atto che ha dato luogo al mancato rispetto dell'obbligo; c)qualsiasi persona che ha acquisito o detenuto le merci in questione e chesapeva o avrebbe dovuto ragionevolmente sapere nel momento in cui le haacquisite o ricevute che non era rispettato un obbligo previsto dallanormativa doganale».La norma sostanzialmente richiama l’art. 203 del precedente Reg.2913/1992, ossia del codice doganale comunitario. In relazione a tale ultimadisciplina, e per l’irregolare introduzione di merce in dogana, questa Corteaveva già affermato il principio secondo il quale, per i dazi all'importazione,l'art. 203, comma 3, del reg. CEE n. 2913 del 1992 qualifica come debitoridell'obbligazione doganale sorta in seguito a sottrazione di mercel'importatore, ossia colui o coloro che l'hanno sottratta al controllo doganale,nonché le persone che vi hanno compartecipato o hanno acquisito o detenutola merce stessa, prevedendosi solo per costoro - quale presupposto per lacorresponsabilità - che sappiano o debbano, secondo ragione, sapere che laRGN 25076/2023Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 25077 6/2023Numero sezionale 2634/2026Numero di raccolta generale 24250/2026merce era stata sottratta al controllo doganale, con la conseguenza cheData pubblicazione 30/07/2026l'eventuale buona fede non esime l'importatore dalla sua responsabilità perl'adempimento dell'obbligazione doganale (Cass., 28335/2019; cfr. anche24675/2011).Nel precedente era richiamata la sentenza 17 luglio 1997 della CGUE, incausa C-97/95, nonché la sentenza 1 febbraio 2001, in causa C-66/99).Quanto alla responsabilità solidale degli ulteriori partecipantiall’operazione di importazione della merce, ossia del rappresentantedoganale indiretto e/o dello spedizioniere, e dei presupposti perl’accertamento di tale responsabilità, deve intanto precisarsi che la presentefattispecie rientra tra le violazioni degli obblighi doganali previsti dall’art. 79,paragrafo 1, lett. a), CDU, secondo il quale l’inosservanza afferisce, perquanto qui di interesse ad «a) uno degli obblighi stabiliti dalla normativadoganale in relazione all'introduzione di merci non unionali nel territoriodoganale dell'Unione, alla loro sottrazione alla vigilanza doganale o per lacircolazione, la trasformazione, il magazzinaggio, la custodia temporanea,l'ammissione temporanea o la rimozione di siffatte merci all'interno di taleterritorio; b) […]».Ciò chiarito, in tema questa Corte ha affermato chela responsabilità dello spedizioniere rappresentante indiretto, il quale, aisensi dell'art. 201, par. 3, prima parte, del CDC (Reg. CEE del 12 ottobre1992 n. 2913), risponde delle obbligazioni doganali in solido conl'importatore per il fatto di aver reso la dichiarazione in proprio, ancorchéper conto di quest'ultimo, non è qualificabile come responsabilità oggettiva,poiché egli può esimersi, in tutto o in parte, da essa, fornendo la prova diaver agito nella scrupolosa osservanza dei doveri, segnatamented'informazione, derivantigli dalla diligenza qualificata cui, a norma dell'art.1176, comma 2, c.c., soggiace nell'espletamento dell'attività professionalee, comunque, dimostrando che il proprio comportamento sia statoimprontato al rispetto del principio di buona fede, alle condizioni previstedall'art. 220, par. 2, lett. b, CDC -ratione temporis applicabile- (Cass.,18627/2023; cfr anche 6511/2025).Da ultimo si è avvertito che, ai sensi dell'art. 79, par. 3, del reg. (UE) n.952 del 2013 (CDU) è debitore dell'obbligazione doganale sorta inconseguenza dell'introduzione della merce in violazione degli obblighiRGN 25076/2023Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 25087 6/2023Numero sezionale 2634/2026Numero di raccolta generale 24250/2026derivanti dalla legge doganale, nell'ambito della quale rientrano le regoleData pubblicazione 30/07/2026generali per l'interpretazione della nomenclatura combinata di cui all'All. IReg. (CEE) n. 2658 del 1987, colui che: a) pur senza concorreredirettamente all'introduzione, vi abbia partecipato, prendendo in qualsiasimodo parte ad essa od essendo coinvolto in atti collegati alla medesima; b)aveva o doveva, secondo ragione, avere conoscenza dell'esistenza di una opiù irregolarità, in considerazione dei propri obblighi contrattuali e delperiodo di svolgimento delle proprie prestazioni (Cass., 16529/2026).Inoltre, quanto agli accertamenti che trovano origine nell’attivitàd’indagine di cui è investito il servizio antifrode dell’Unione Europea (OLAF),deve innanzitutto avvertirsi che, secondo la giurisprudenza di legittimità,l'avviso di accertamento in materia doganale, che si fondi su verbali ispettiviOLAF, i quali, pur riservati, possono essere utilizzati dall'Amministrazione neiprocedimenti per inosservanza della regolamentazione doganale, èlegittimamente motivato ove risponda alle prescrizioni dell'art. 11, comma5-bis, del d.lgs. n. 374 del 1990, ossia riporti nei tratti essenziali, ai finidell'esercizio del diritto di difesa, il contenuto di quegli atti presuppostirichiamati per relationem, anche se non allegati, non rientrando laproduzione del rapporto finale OLAF tra i requisiti di validità dellamotivazione. Tale principio vale a maggior ragione per i documenti, cui facciarinvio il rapporto OLAF allegato all'avviso di accertamento (Cass.,23686/2022).In merito poi alla piena funzione probatoria del rapporto o dei verbaliOlaf, la giurisprudenza di legittimità ha significativamente chiarito che, intema di dazi "antidumping" relativi a merci assistite da certificato di originepreferenziale, posto che tutti gli accertamenti compiuti dall'OLAF, ivicompresi i verbali di operazioni di missione, hanno rilevanza probatoria inambito unionale in forza degli artt. 9 e 10 del Reg. CE n. 1073 del 1999,l'esistenza di specifiche risultanze conseguenti a relazioni ispettive dell'OLAFcomporta il superamento di ogni dubbio sulla falsità del certificato di originepreferenziale (cfr. Cass., 3607/2020; 9088/2024).D’altronde, in tema di dazi doganali, non può essere riconosciuto illegittimo affidamento del debitore, ai sensi dell'art. 220, par. 2, lett. b), delregolamento CEE del 12 ottobre 1992, n. 2913 (Codice doganalecomunitario) e dell'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, ove laRGN 25076/2023Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 25097 6/2023Numero sezionale 2634/2026Numero di raccolta generale 24250/2026relazione dell'OLAF, tanto più se suffragata da prove supplementari forniteData pubblicazione 30/07/2026dall'autorità doganale, accerti che il certificato prodotto allo scopo di fruiredell'aliquota daziaria ridotta è falso (Cass., 3 maggio 2019, n. 11631 -). O,ancora, va ribadito che in tema di dazi doganali gli accertamenti compiutidall'OLAF hanno rilevanza probatoria nell'ordinamento comunitario in forzadi quanto previsto dall'art. 9, par. 2, del Regolamento (CE) n. 1073 del 1999,purché non si limitino a contenere una mera descrizione dei fatti e nonabbiano contenuto generico, essendo in tal caso le autorità doganali tenutea ricercare ulteriori elementi di prova (Cass., 7 gennaio 2026, n. 319).Chiarita l’incidenza e l’autorevolezza probatoria del rapporto Olaf, lamotivazione del giudice territoriale d’appello risulta integralmentedisallineata rispetto ai principi di diritto enunciati dalla giurisprudenza dilegittimità, laddove ha ritenuto assorbente, ai fini dell’accoglimento delrigetto dell’appello erariale, la circostanza che il rapporto o i verbali Olaf nonrisultassero allegati dall’Agenzia delle dogane.Dalla semplice lettura degli stralci dell’avviso di rettifica, riportati nelricorso in adempimento all’obbligo di specificità dell’atto impugnatorio, siricava che l’ufficio aveva a sua volta richiamato ampi passaggi dei verbalie/o del rapporto. Gli accertamenti Olaf avevano appurato le attività diverifica hanno confermato la corrispondenza delle importazioni in Taiwan dibiciclette e parti di biciclette ad opera della [OSCURATO:PERSONA] CO., LTD,ossia da parte di una azienda in tutto priva di strutture e macchinaricompatibili con la fabbricazione di biciclette; avevano appurato dunque ilmero trasferimento di merce, tal quale, da container provenienti dalla Cinain container di Taiwan, a loro volta spediti nel territorio unionale ed in Italiain particolare, senza alcuna lavorazione sostanziale della merce, così che lee-bike e loro parti avevano conservato l’origine cinese. Dagli stralci dellainformativa Olaf era anche risultato che «la dichiarazione di origine errata èsupportata dalla presentazione di certificati di origine non preferenzialeemessi dalla Camera di Commercio di Taiwan, che risultano evidentementeirregolari». Sempre sulla base delle indagini Olaf sono stati identificati i seicontainers giunti in Italia con biciclette e parti di esse, importati dalla [OSCURATO:SOCIETA]Si tratta con evidenza di motivazione nella quale risultano riportatistralci di passaggi significativi del rapporto Olaf. E si tratta di elementi cheRGN 25076/2023Consigliere rel. FedericiNumero registro generale 25076/2023Numero sezionale 12603 4/2026Numero di raccolta generale 24250/2026Data pubblicazione 30/07/2026indirizzano al pieno soddisfacimento delle regole sulla prova, anchepresuntiva, dei fatti e delle condotte contestate.La sentenza qui al vaglio della Corte ha del tutto ignorato il contenutodell’avviso d’accertamento (per come riprodotto nel ricorso erariale), cosìviolando la normativa in materia, per come interpretata dalla giurisprudenzadi legittimità, così incorrendo nell’errore di diritto denunciato nei motivi diricorso. Ciò risulta in contrasto anche con le regole prescritte dall’art. 11,commi 5 e 5 bis, del d.lgs., n. 374/1990 cit.Essa, invece, avrebbe dovuto tener conto degli esiti delle indagini OLAF,richiamate ampiamente nell’atto impositivo, valutando poi le prove tese adimostrare la buona fede delle società, secondo le regole della diligenzaprofessionale di cui all’art. 1176, secondo comma, c.c., se e nella misura incui fossero state allegate agli atti processuali dalle contribuenti.In conclusione, i motivi sono fondati e per l’effetto il ricorso trovaaccoglimento.La sentenza va cassata e la causa va rinviata alla Corte di giustiziatributaria di II grado della [OSCURATO:PERSONA], la quale, in diversa composizioneprovvederà al riesame dell’appello erariale, nonché alla liquidazione dellespese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di II grado della [OSCURATO:PERSONA], cui demanda, in diversacomposizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimitàCosì deciso in Roma, il giorno 24 marzo 2026La PresidenteGiulia IOFRIDARGN 25076/2023Consigliere rel. Federici