Cassazione n. 10136/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7306/2017 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 267, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) , rappresentat a e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA - NAPOLI n. 10474/2016depositata il 23/11/2016 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/01/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. A seguito di verifica della Gdf di Napoli i cui esiti erano confluiti nel PVC del 19/12/2012, l'Agenzia delle entrate-Ufficio di Napoli 1, il 26/09/2013, notificava a [OSCURATO:PERSONA], esercente in Ischia l'attività di alberghi con ristoranti, l'avviso di accertamento n. TF3030102689, ai fini dell'IVA e dell'IRAP, con cui, in relazione all'anno d'imposta 2007, contestava l'indebita detrazione di Iva relativa a fatture per operazioni inesistenti emesse da [OSCURATO:SOCIETA] per la realizzazione di un piano interrato ad uso termale e da [OSCURATO:PERSONA] srl per la manutenzione ordinaria della struttura alberghiera, società entrambe gestite da [OSCURATO:PERSONA] Alessandro e ritenute dall'Ufficio mere cartiere, con conseguente recupero a tassazione di maggiori IVA ed IRAP, oltre interessi e sanzioni. 2. La contribuente impugnava l'avviso innanzi alla CTP di Napoli, deducendo l'effettiva realizzazione dell'opera, l'effettivo pagamento delle fatture, l'inerenza, certezza e determinatezza dei costi ed il difetto di consapevolezza in ordine alle operazioni fraudolente delle di [OSCURATO:SOCIETA] e Sisma. Si costituiva l'Ufficio evidenziando che [OSCURATO:SOCIETA] dal 2005 e 2008 aveva emesso fatture per operazioni inesistenti, senza contabilizzarle e senza presentare le relative dichiarazioni; il suo titolare [OSCURATO:PERSONA] aveva ammesso di aver emesso fatture senza aver mai eseguito i relativi lavori, indicando il titolare della contribuente, [OSCURATO:PERSONA] Salvatore, quale beneficiario consapevole delle stesse; [OSCURATO:PERSONA] era stata gestita fino al 31/07/2007 dal socio fondatore [OSCURATO:PERSONA], il quale, come peraltro dal medesimo confermato alla Gdf, aveva emesso, in nome per conto di [OSCURATO:PERSONA], fatture risultate poi relative ad operazioni inesistenti. 3. La CTP, con sentenza n. 15391/2/15 depositata il 22/06/2015, rigettava il ricorso. 4. La contribuente proponeva appello, accolto dalla CTR della Campania, sulla base della seguente motivazione: La vertenza [“de qua”] è relativa alla legittimità del recupero da parte dell'Ufficio dei costi sostenuti dalla società, sul presupposto che l'acquisizione dei servizi era fondata su fatture soggettivamente ed oggettivamente inesistenti. [… ] Relativamente alla oggettività delle prestazioni, le stesse risultano effettivamente essere state poste in essere, avendo […] trovato suffragio probatorio nella copiosa documentazione in atti richiesta dagli enti preposti per lo svolgimento delle stesse, concessioni edilizie, autorizzazioni, in quella bancaria del pagamento degli importi di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA], per cui appare sufficientemente provata la correttezza e buona fede della società ricorrente nell'affidamento dei lavori alla [OSCURATO:SOCIETA]. Con riferimento alle fatture[,] l’Ufficio ritiene che le stesse siano soggettivamente inesistenti e che sarebbe a carico della parte l'onere di provare la propria estraneità la frode fiscale perpetrata dal cedente. Orbene, ritiene al riguardo il Collegio […] che l'onere di fornire la prova di partecipazione alla frode è a carico del soggetto cessionario, solo quando nell’emesso avviso di accertamento siano stati rilevati elementi obiettivi o presunzioni gravi da[i] quali si potrebbe fondatamente desumere una partecipazione consapevole e volontaria alla frode fiscale[;] in caso contrario, spetta all'Amministrazione fornire gli elementi di prova dai quali si possa riscontrare […] la consapevolezza del cessionario di partecipare alla frode, salvo, naturalmente, prova contraria del contribuente. Nel caso di specie, ritiene il Collegio, che parte ricorrente abbia fornito idonea prova (tramite la effettiva realizzazione delle opere) della sua estraneità ad una presunta frode fiscale. In definitiva, ritiene il Collegio che l'attività di controllo effettuata dall'Ufficio nei confronti della ricorrente ha avuto il suo fondamento unicamente sulla estrapolazione della contabilità aziendale delle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] con conseguente ripresa a tassazione di costi indeducibili, senza alcun ulteriore elemento di indagine. 5. Propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con tre motivi; resiste la contribuente con controricorso, ulteriormente insistito con memoria telematica addì 12 gennaio 2024. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132 n. 4 cod. proc. civ. e 111, comma 6, Cost. e nullità della sentenza impugnata per assoluta mancanza o mera apparenza della motivazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ. 1.1. “Dopo aver accertato l'effettiva esecuzione delle prestazioni di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] (che, di conseguenza, dovevano qualificarsi come ‘soggettivamente inesistenti’ […]), la CTR ha giudicato infondata la pretesa fiscale (ritenendo, di contro, detraibile l'IVA esposta in tali fatture) in quanto l'Ufficio non avrebbe provato la consapevole partecipazione, da parte della [OSCURATO:PERSONA], alla frode, mentre tale ultimo cessionario avrebbe fornito ‘idonea prova della sua estraneità ad una presunta frode fiscale’”. “Sennonché, sia nell'atto impositivo, sia in sede giudiziale, l'Ufficio aveva specificamente dedotto la ‘partecipatio fraudis’ in capo alla società [OSCURATO:PERSONA]”. Nell’avviso “si legge, infatti, quanto segue: ‘[OSCURATO:PERSONA] per sua ammissione in atti […] ha ammesso di aver operato allo scopo principale di emettere fatture, senza di fatto eseguire i lavori edili indicati nelle stesse. A tal proposito le sue affermazioni individuano nella società HOTEL [TERME] PRESIDENT [SRL] e nella persona del rappresentante [OSCURATO:PERSONA] un soggetto che ha annotato e dichiarato [le fatture] al fine di evadere […] costante[mente] le imposte dirette ed indirette in modo sistematico e prolungato nel tempo’ pag. 22 PVC”. Tali circostanze venivano allegate dall’Ufficio nelle controdeduzioni in primo grado, altresì precisando che “anche l'altra società [OSCURATO:PERSONA] srl è stata gestita fino al 31/07/2007 dal socio fondatore [OSCURATO:PERSONA] […,] che ha emesso, in nome e per conto della predetta società Sisma, fatture, risultate, poi, relative ad operazioni inesistenti”. L’Ufficio reiterava le allegazioni di cui innanzi in secondo grado. “Le dichiarazioni del sig. [OSCURATO:PERSONA], comprovanti la consapevole ‘partecipatio fraudis’ del titolare della società [OSCURATO:PERSONA], sono state del tutto ignorate dalla sentenza impugnata, pur essendo esse in grado, da sole, di superare gli altri elementi di fatto, non decisivi (e cioè l'apparente regolarità delle società cedenti [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA] all’atto dell’affidamento dei lavori edili, nonché l’effettiva esecuzione delle prestazioni fatturate) […]. La sentenza impugnata è, dunque, corredata di una motivazione solo apparente (perché del tutto disancorata dalle difese dell’Amministrazione […]) […]”. 2. Con il secondo motivo si denuncia omesso esame di fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. 2.1. Il motivo riprende le medesime argomentazioni del precedente, sotto il profilo della denuncia di cui in rubrica. 3. Con il terzo motivo si denuncia violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, e 54, comma 2, DPR n. 633 del 1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. 3.1. Per costante giurisprudenza, l’Amministrazione finanziaria “deve provare, anche in via indiziaria, che la prestazione non è stata resa dal fatturante, spettando, poi, al contribuente l’onere di dimostrare, anche in via alternativa, di non essersi trovato nella situazione giuridica oggettiva di conoscibilità delle operazioni pregresse intercorse tra il cedente ed il fatturante in ordine al bene ceduto, oppure, nonostante il possesso della capacità cognitiva adeguata all’attività professionale svolta, di non essere stato in grado di superare l’ignoranza del carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti coinvolti […]. Nel caso di specie la prova della buona fede non è stata fornita dalla società [OSCURATO:PERSONA] ed anzi risulta comprovata la consapevole ‘partecipatio fraudis’” del titolare”. 4. Il primo motivo è manifestamente infondato. La sentenza impugnata esibisce – com’è possibile rilevare da una semplice sua lettura – una motivazione effettiva sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico. Quel che tale motivo mira a censurare non è un’assenza grafica o contenutistica della motivazione; esso censura piuttosto le argomentazioni, ritenute inadeguate rispetto alle tesi proposte dall’Agenzia delle entrate a supporto dell’accertamento, che la CTR ha profuso per addivenire alla decisione. Nondimeno, la deduzione di un tale vizio non è più consentita, quand’anche si avesse a riqualificare la censura ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. Vale, invero, l’insuperato insegnamento secondo cui “la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al ‘minimo costituzionale’ del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella ‘mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico’, nella ‘motivazione apparente’, nel ‘contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili’ e nella ‘motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile’, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di ‘sufficienza’ della motivazione” (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830- 01). 5. Fondati sono il secondo ed il terzo motivo. 5.1. Principiando dal terzo motivo, esso – che denuncia non avere la contribuente fornito la prova liberatoria a fronte, nella prospettazione della difesa erariale, dell’essere stata acquisita agli atti finanche la prova della “scientia fraudis” – si sottrae all’eccezione d’inammissibilità di cui al controricorso, perché non critica il modo di valutazione della prova, ma mette in rilievo – ed in tal senso è, come detto, fondato – l’errore di metodo in cui è caduta la CTR. Invero, questa, a più riprese, sostiene che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’onere gravante sulla parte pubblica, che fa sorgere l’onere della controprova della parte privata, consiste nella prova della partecipazione o consapevolezza del destinatario delle fatture circa la frode perpetrata dall’emittente. Più precisamente, nel torno di poche righe, essa scrive che l’onere della controprova in capo al destinatario si configura “solo quando” l’avviso contempli “elementi obiettivi o presunzioni gravi da[i] quali si potrebbe fondatamente desumere una partecipazione consapevole e volontaria alla frode fiscale”, spettando “in caso contrario” all'Amministrazione fornire gli elementi di prova dai quali si possa riscontrare […] la consapevolezza del cessionario di partecipare alla frode, salvo, naturalmente, prova contraria del contribuente”. In disparte la non perspicuità linguistica di siffatti asserti, quel che rileva è che sull’Amministrazione incombe una prova diversa, consistente nel dimostrare che il destinatario sapesse o anche solo potesse sapere, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza professionale, della frode. In un coerente quadro d’insieme, la giurisprudenza unionale e quella interna hanno fatto chiarezza sul riparto degli oneri probatori tra Amministrazione e contribuente in caso di fatture emesse per operazioni soggettivamente inesistenti. L’insegnamento della prima – a termini della quale, dinanzi ad operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione è tenuta a provare che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione dell’IVA, ma non anche la par- tecipazione all’evasione stessa (cfr. [OSCURATO:PERSONA], C-277/14; Corte Giust. Bonik, C-285/11) – è invero recepito dalla seconda, in seno alla quale trovasi costantemente ripetuto il principio secondo cui, “in tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in ba- se ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a cono- scenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesi- stenza del contraente; [solo] ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto” (Sez. 5, n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429-01,cui “adde”, da ultimo, in ipotesi di “re - verse charge”, Sez. 5, n. 4250 del 10/02/2022, Rv. 663882-01). Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unio- nale che interna, deve soltanto precisarsi che la prova gravante sull’Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, eventualmente tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare anche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l'art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., da un lato, Corte Giust. Mahagèben e David, C-80/11 e C- 142/11 e Corte Giust. Kittel, C-439/04; dall’altro, “ex multis”, Sez. 6-5, n. 14237 del 07/06/2017, Rv. 644435-01). Alla luce del quadro giurisprudenziale che precede, diversamene da quanto assunto dalla CTR, l’Amministrazione può, ma non necessariamente deve, allegare e di poi provare la “scientia fraudis” da parte del destinatario delle fatture (come affermasi esser stato fatto nel terzo motivo), sufficiente essendo l’allegazione e la prova della negligenza di questi, al cospetto di canoni di ordinaria professionalità, consistente nel non aver effettuato le verifiche che lo avrebbero messo nelle condizioni di rendersi conto della frode. 5.2. Oltre all’errore metodologico evidenziato, la CTR incorre nell’errore di non esaustiva ricostruzione del quadro allegatorio e per l’effetto altresì probatorio: errore correttamente denunciato nel secondo motivo, il quale non è inammissibile, come invece eccepito in controricorso, perché deduce l’omesso esame di un vero e proprio fatto storico, qual è la collusione della contribuente con lo [OSCURATO:PERSONA], alla stregua delle dichiarazioni di quest’ultimo, e non di una semplice allegazione difensiva, e perché palesemente sfugge al divieto derivante dalla cd. doppia conforme, essendo la sentenza della CTP favorevole, mentre quella impugnata sfavorevole, alla contribuente. La CTR rimprovera all’Ufficio di non aver raccolto “alcun ulteriore elemento di indagine rispetto all’“estrapolazione della contabilità aziendale delle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]”, senza tener conto delle dichiarazioni e comunque della posizione dello [OSCURATO:PERSONA], che, impregiudicata ogni valutazione di merito, avrebbero potuto essere astrattamente decisive ai fini della dimostrazione della tesi agenziale, in riferimento all’emissione di fatture di comodo in favore della contribuente, non solo, di per sé, da parte di [OSCURATO:SOCIETA], ma anche, a maggior ragione, da parte di [OSCURATO:PERSONA], “gestita”, secondo quanto allegato dalla difesa erariale, dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], nondimeno mero “socio fondatore” e non amministratore. 6. In relazione ai motivi accolti, la sentenza impugnata va annullata con rinvio affinché il giudice di merito proceda a nuovo esame nel rispetto degli evidenziati principi ed alla regolazione delle spese, anc