Cassazione n. 10509/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7398/2019 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliato in Roma presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] alla via della Conciliazione, n. 44. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO – SEZ. DIST.LATINA n. 5525/2018, depositata in data 7 agosto 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2023 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Contro il rifiuto tacito relativo all’istanza di rimborso per l’Irpef relativo all’anno 200 1 opposto dall' A genzia delle E ntrate – Direzione provinciale di Latina, ricorreva, dinanzi alla C.t.p. di Diniego rimb. IRPEF 2001 Roma, [OSCURATO:PERSONA], ex dirigente Enel , sostenendone l'illegittimità ed instava per una richiesta totale del rimborso (di € 147.579,74 oltre interessi), sulla base della considerazione che, in virtù di quanto previsto dal c.c.n.l. per i dirigenti di aziende industriali, le somme ricevute scaturivano da un contratto avente ad oggetto la tutela assicurativa sulla vita nonché perché sull'imponibile a lui liquidato come previdenza integrativa aziendale non era stata a pplicata l'aliquota del 12,50% ma l'aliquota maggiore di € 33,32%% determinata in sede di liquidazione del trattamento di fine rapporto, sicchè erronea andava considerata la ritenuta effettuata da Fondenel – quale sostituto d’imposta – sull’Irpef del contribuente. 2. La C.t.p. di Latina, innanzi alla quale si costituiva anche l’Ufficio finanziario, con sentenza n. 164/07/06, accoglieva il ricorso del contribuente. 3. Contro tale decisione proponeva appello l’Ufficio finanziario dinanzi la C.t.r del Lazio; si costituiva anche il contribuente e tale Commissione, consentenza n. 721/40/2007, rigettava l’appello. 4. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la sentenza della C.t.r. sulla scorta di due motivi, sostenendo, in sintesi, la natura previdenziale e non assicurativa del fondo di previdenza integrativa aziendale (PIA) in seguito alle modifiche apportate dall’accordo del 16 aprile 1986. 5. La Corte di Cassazione, con ordinanza del 30 dicembre 2011, n. 30362 accoglieva il ricorso, cassava la sentenza impugnata e rinviavaalla C.t.r. del Lazio per un nuovo esame della controversia richiamando il principio statuito dalla sentenza del 22 giugno 2011, n. 13642 secondo la quale «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. 23 aprile 2004 n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette a seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli articoli 16, comma I lett. a) del TUIR solo per quanto riguarda la sorte capitale corrispondente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cosiddetto rendimento si applica la ritenuta del 12,50% prevista dall'art. 6 della legge 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applicainteramente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, lett. a) e 17 del TUIR». 6. Il contribuente riassumeva il giudizio dinanzi alla C.t.r. del Lazio chiedendo il riconoscimento del rimborso di € 147.579,74, alla luce della natura assicurativa della previdenza integrativa aziendale PIA convertita in FONDENEL; si costituiva anche l’Ufficio finanziario che instava per il rigetto del ricorso ritenendo fosse onere della parte provare che le somme per le quali pretendeva la tassazione ad aliquota agevolata rappresentassero effettivamente la liquidazione del rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato e contestando la sussistenza del preteso rendimento sulla base delle disposizioni contrattuali di cui all'accordo ENEL-FNDAIdel 16 aprile 1986. 7. Con la sentenza n. 5525/2018 , depositata in data 7 agosto 2018, la C.t.r. accoglieva l’appello dell’Ufficio finanziario, negando il rimborso della maggior imposta versata. 8. Avverso la sentenza della C.t.r. del Lazio, [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. Si è costituito in giudizio l’Agenzia delle Entrate con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 28 marzo 2023 per la quale l’Avvocatura dello Stato ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazionee falsa applicazione dell’art. 63 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 384 e 392 ss cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.; nonché 1362, 1363, 2729 cod. civ. in relazione all’art. 115 cod. proc. civ. ed ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» il ricorrente lamenta l’error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha erroneamente applicato il dictum della ordinanza n. 30363/2011 e delle sentenze delle SS.UU. n. 13642/2011 e seguenti, nonché per aver negato valore alle prove allegate. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: « Vizio di motivazione della sentenza, motivazione solo apparente, in quanto recante argomentazioni incoerenti e obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice in violazione dell’art.112 cod. proc. civ. e dell’art. 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» il ricorrente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di esprimersisia riguardo ai capitali accantonati nel periodo di vigenza della PIA, che riguardo ai capitali accantonati nel FONDENEL e da esso erogati. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: « Omesso esame/pronuncia della domanda, specificata e quantificata, di rimborso della maggior somma versata con riferimento alla maggior imposta applicata al rendimento Fondenel, in violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» il ricorrente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso l’esame della questione sull’eventuale attività di mercato e sul rendimento di Fondenel, concentrandosi esclusivamente sulla natura del fondo PIA, sui rendimenti da esso prodotti e sulle prove riguardanti tali rendimenti, tacendo sulla ulteriore certificazione prodotta dal ricorrente –di provenienza Fondenel – che attestava l’investimento del fondo sul mercato obbligazionario. 1.4. Con il quarto motivo di ricorso, così rubricato: «Omesso esame in merito alle circostanze di fatto decisive allegate dal contribuente riguardanti il Fondenel ed il rimborso della maggiore somma versata con riferimento alla maggior imposta applicata al rendimento che, ove valutate, avrebbero comportato una diversa decisione su uno dei fatti costitutivi della domanda, in violazione dell’art. 132 cod. proc. civ., e 118 disp. att. cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.» il ricorrente lamenta il difetto di motivazione nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha valutato la circostanza allegata dal ricorrente secondo cui il Fondenel, diversamente dalla PIA, era un fondo autonomo, dotato di autonomia patrimoniale a contribuzione definita, che ha investito i contributi del ricorrente nel comparto obbligazionario ricavandone un rendimento quantificato in €13.241,31. 1.5. Con il quinto motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione dell’art. 329 cod. proc. civ. (acquiescenza su un fatto non impugnato), 324 cod. proc. civ. (cosa giudicata) e dell’art. 2909 cod. civ. (cosa giudicata) in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.» il ricorrente lamenta l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha considerato il giudicato interno formatosi per l’impugnazione (in cassazione) parziale della sentenza n. 665/39/2013 della C.t.r. Lazio, in cui si statuiva circa il rendimento del Fondenel. 2. Tutti i motivi di ricorso, che per ragioni di connessione possono essere esaminati unitamente, sono infondati , a tacer del fatto che con essi si chiede una nuova valutazione degli elementi istruttori, già congruamente effettuata dal giudice di appello, non consentita in questa sede. 3. Va premesso che si controverte in relazione ad una richiesta di rimborso avanzata da un dirigente ENEL in ordine alle trattenute sulle prestazioni erogate dalla medesima ENEL in occasione della cessazione del rapporto di lavoro, in aggiunta al trattamento di fine rapporto. In particolare, cessato il rapporto di lavoro, il contribuente riceveva dall’ENEL la somma corrispondente alla liquidazione della propria rendita sulla quale era operata una ritenuta con applicazione della stessa aliquota applicata in sede di liquidazione dell’indennità di fine rapporto. La tesi del contribuente è che il prelievo fosse illegittimo perché la prestazione avrebbe dovuto essere assoggettata a ritenuta nella misura del 12,50%, in particolare in ipotesi di erogazione a fronte di polizze di assicurazione sulla vita, stipulata in epoca antecedente al 28/04/1993, secondo il combinato disposto di cui agli artt. 13, comma 9 , d.lgs 21 aprile 1993, n. 124, 1, comma 5 , d.l. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito, con modificazioni, nella legge 28 febbraio 1997, n. 30, art. 6 legge 26 settembre 1985, n. 482. Come sopra evidenziato, il principio di diritto affermato dall'ordinanza con la quale questa Corte ha disposto il rinvio era lo stesso di quello affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n.13642 del 2011 (ovvero applicazione della ritenuta del 12,50% alle somme rinvenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, per tale dovendosi intendere il rendimento netto imputabile alla gestione del Fondo sul mercato del capitale accantonato) e va rilevato che sulla res controversa, sempre in continuità di quel principio, questa Corte con numerose pronunce (Cass. 10/06/2016, n. 11941, Cass. 18/10/2017, n. 24525, Cass.15/06/2018, n. 16116) ha chiarito che le somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento sono le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non necessariamente finanziario, ma non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate; nel caso in esame, non sussistendo contestazione sulla circostanza che la prestazione oggetto di controversia sia stata interamente erogata dal Fondo PIA, la sentenza impugnata, nel riconoscere la sussistenzadei rendimenti sulla base della mera certificazione Enel dalla quale, per come riportata dalla stessa sentenza impugnata, non si rinvengono somme investite sul mercato, ha malamente applicato il principio cui doveva uniformarsi. Inoltre, con riferimento al basilare concetto di "rendimento", le Sezioni Unite precisano in motivazione che: a) si tratta del rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. Tale rilievo, riguardante specificamente la previdenza complementare aziendale per i dirigenti dell'ENEL (disciplinata dagli accordi sindacali del 1986 e del 1998), chiarisce e integra la generale portata regolatrice del principio di diritto; b) che il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale: sul punto Cass. 21/10/2021, n. 29479 ricorda come, con estrema chiarezza, che la PIA non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel -un'attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall'investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile. La configurabilità di un rendimento netto, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore dell'accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l'importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tral'ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti (conf. Cass., 03/05/2022, n.13838); c) che simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti - sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all'esercizio finanziario 1997 (Cass. 19/06/2018, n. 16116; Cass.13/11/2019, n. 29396; Cass. 23/11/2020, n. 26543). 4. La C .t.r. , in sede di rinvio, si è adeguata completamente al principio di diritto enucleato dalla cassazionepoiché ha provveduto all'esame degli elementi di fatto, costituiti dalla certificazione Enel del dirigente dott. [OSCURATO:PERSONA] e dalla perizia stragiudiziale dello studio di consulenza [OSCURATO:PERSONA] (nelle persone del dott. [OSCURATO:PERSONA] e del dott. [OSCURATO:PERSONA]), reputandoli inidonei a dimostrare che gli accantonamenti del fondo PIA e FONDENEL fossero stati investiti nel mercato finanziario o in quello di "riferimento", quindi nei mercati mobiliari o immobiliari. Invero, la documentazione rilasciata dall'Enel era del tutto generica e non evidenziava in alcun modo se parte degli importi spettanti al contribuente fosse derivata o meno dal rendimento finanziario dovuto all'impiego sul mercato dei capitali derivanti dagli accantonamenti effettuati negli anni dal lavoratore o dal datore di lavoro. Allo stesso modo l'elaborato peritale stragiudiziale dello studio di consulenza non ha dimostrato il rendimento finanziario relativo all'impiego sul mercato, ma si basava esclusivamente sul rendimento medio ottenuto sul mercato dell'intero patrimonio dell'Enel nel corso dell'attività operativa svolta dalla società. In particolare, deve anche rilevarsi che il prospetto in atti, a firma del dott. [OSCURATO:PERSONA], riportato per stralcio nel ricorso, non rappresenta un elemento probatorio idoneo a dimostrare che il capitale accantonato della contribuente ha costituito una "posizione individuale" ed è stato investito nel mercato finanziario, con l'assoggettabilità all'aliquota più favore del 12,5 %. Al contrario, si certifica soltanto il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell'intero patrimonio dell'Enel, quindi il rapporto tra il margine operativo lordo ed il capitale investito. Tale rendimento non può considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, essendo, al contrario, dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale. Da tale prospetto non emerge, invece, in alcun modo se tale rendimento, per la posizione individuale del contribuente, derivi dall'investimento del capitale accantonato ad essa relativo, nel mercato finanziario. Sul precipuo punto, sono molteplici gli arresti che hanno chiarito che le certificazioni ENEL del tipo di quelli prodotti nel presente giudizio sono prive di valenza probatoria siccome non contenente alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce “rendimento” così da chiarire se si trattasse effettivamente di incremento della quota individuale del fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 19/08/2016, n. 17220; Cass. 17/08/2016, n. 17159; Cass. 26/07/2016, n. 15495; Cass. 31/05/2016, nn. 11278, 11279, 11280, 11281, 11182.) 4. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente a rimborsare all’Agenzia delle Entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in € 5.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, dà atto della sussistenza dei presupposti processua