Cassazione n. 27157/2022

a seguente ORDINANZA 4.2 2 Sul ricorso n. 9663-2014, proposto da: "2-o-22 [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del suo legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma, alla via G.B. Vico, n. 31, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], /dal quale, unitamente_ all'avv. [OSCURATO:PERSONA]Tè rappresentata e difesa • Ricorrente [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 198/64/2013 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, Sez. staccata di Brescia, depositata 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 6 aprile 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che La società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]. propose ricorso avverso la sentenza n. 198/64/2013, pronunciata dalla Commissione RGN 9663/2014 Consél e rel. Federici tributaria regionale della Lombardia, Sez. staccata di Brescia, depositata 1'8 ottobre 2013, che, nel respingere l'appello della contribuente, confermò il rigetto del ricorso introduttivo contro l'avviso d'accertamento, con cui l'Agenzia delle entrate aveva rideterminato l'imponibile della società, ai fini Ires, Irap ed Iva 2007. Premettendo di esercitare attività di riparazione e sostituzione di pneumatici, riferì che l'atto impositivo era stato preceduto dalla verifica presso la società, e dal processo verbale di constatazione, con cui erano stati contestati costi ritenuti non deducibili e ricavi non fatturati. Per quanto qui d'interesse, con l'atto impositivo furono pertanto recuperati a tassazione C 1.116.080,00 per operazioni non fatturate di vendita di pneumatici. Contestando gli esiti dell'accertamento, la società adì la Commissione tributaria provinciale di Mantova, che con sentenza n. 206/01/2011 rigettò le ragioni della contribuente. La decisione fu confermata dalla sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, ora oggetto d'impugnazione. Il giudice regionale ha rigettato le doglianze indirizzate dalla società nei confronti della pronunzia di primo grado, che, secondo la prospettazione difensiva della ricorrente, non aveva ponderato le critiche sulla carenza dell'attività di riscontro, cui l'Amministrazione finanziaria era tenuta rispetto al contenuto del processo verbale di constatazione, sulla violazione dei principi regolanti l'onere probatorio, sulla carenza di motivazione in ordine alle modalità d'accertamento, sul contrasto tra gli esiti dell'accertamento operato e la coerenza del dichiarato rispetto agli studi di settore. La società ha censurato la decisione affidandosi a cinque motivi, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate con controricorso. Nell'adunanza camerale del 6 aprile 2022 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che Con il primo motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 53 Costituzione "anche sotto il profilo del vizio di motivazione", in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché della nullità della sentenza per omessa motivazione su un punto decisivo, costituito dalla mancata dimostrazione della capacità contributiva della società, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. RGN 9663/2014 consig1ie rei, Federici ",- Per quanto comprensibile la ricorrente sostiene che il giudice d'appello, ritenendo correttamente provato il maggior reddito della società sulla base delle presunte cessioni di beni, senza ulteriore attività istruttoria, abbia violato il canone della capacità contributiva, che deve tenere conto del reddito effettivo e non presunto. Deve premettersi che l'attività d'indagine operata dai verificatori nei confronti dell'odierna ricorrente fu concentrata sull'esame della documentazione contabile. Dalla verifica della differenza tra le giacenze di magazzino all'inizio del 2007 (2842 gomme) e le rimanenze a fine 2007 (2914 gomme), nonché delle fatture d'acquisto di pneumatici nel 2007 (19449 gomme) e delle fatture di vendita relative al medesimo anno (5496 gomme), i verificatori evinsero che fossero state complessivamente cedute 19.377 gomme. Dedussero pertanto che 13.951 gomme fossero state cedute senza fatturazione. Applicando un prezzo unitario medio di C 80,00 per gomma, tenendo conto della media aritmetica, della media ponderata con le quantità, e della valutazione attribuita dalla medesima società alle rimanenze al 31 dicembre 2007, determinarono nella misura di C 1.116.080,00 i ricavi non dichiarati. L'Agenzia delle entrate condivise e fece propri i risultati della verifica, emettendo l'avviso d'accertamento. Chiariti i motivi dell'atto impositivo, il primo motivo risulta inammissibile. È tale perché con esso sono articolati e sovrapposti più profili di doglianza, ciascuno dei quali avrebbe potuto essere prospettato come un autonomo motivo, senza che nella sua formulazione sia possibile cogliere con chiarezza l'individualità di ciascuna delle ragioni, così rendendo difficoltosa l'individuazione delle questioni prospettate (Sez. U, 6 maggio 2015, n. 9100; 17 marzo 2017, n. 7009; 9 dicembre 2021, n. 39169)). È infatti necessario che le doglianze, anche se cumulate, siano formulate in modo tale da consentire un loro esame separato, come se fossero articolate in motivi diversi, senza rimettere al giudice il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, al fine di ricondurle a uno dei mezzi d'impugnazione consentiti, prima di decidere su di esse (Cass., 23 ottobre 2018, n. 26790). È inammissibile peraltro per la genericità della critica sollevata, che, a fronte della motivazione della sentenza, che ha dato conto degli elementi e della modalità d'accertamento, invoca il principio di capacità contributiva, senza che sia comprensibile in cosa consista concretamente la RGN 9663/2014 Con4 re el. Federici rc LA- sua violazione nel caso di specie, rispetto alla decisione assunta sull'accertamento eseguito. Con il secondo motivo si duole della violazione dell'art. 42 del d.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600, dell'art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., "anche sotto il profilo della motivazione", nonché della insufficienza della motivazione circa un fatto decisivo della controversia, rappresentato dalla mancata allegazione all'avviso d'accertamento dell'inventario fisico delle rimanenze. Per quanto comprensibile, la ricorrente lamenta che l'accertamento sia stato fondato su un inventario relativo alle rimanenze, mai allegato all'avviso d'accertamento. A parte la confusione ingenerata anche dalla formulazione del secondo motivo, per la sovrapposizione di più profili di doglianza, quali error iuris in iudicando ed error iuris in procedendo, e anche volendo riportare il motivo nell'alveo della critica ad una motivazione apparente da cui sarebbe affetta la decisione, esso è comunque inammissibile per difetto di autosufficienza. Il filo conduttore del motivo è riconducibile alla considerazione che le ragioni dell'accertamento sarebbero fondate essenzialmente su un inventario delle rimanenze mai allegato all'avviso d'accertamento, né al processo verbale di constatazione. Sennonché la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che nel giudizio per cassazione la deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte, onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestività e, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettate. Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio, la Corte di cassazione, quale giudice del "fatto processuale", intanto può esaminare direttamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio di autosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità, ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essa legittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica degli stessi (ex multis, Cass., 4 luglio 2014, n. RGN 9663/2014 Consit re rel. Federici 15367; 23 dicembre 2020, n. 29495; 14 ottobre 2021, n. 28072). Il principio, tenendo conto della presente fattispecie, non si pone affatto in contrasto con quanto affermato di recente dalla Corte EDU proprio in materia di autosufficienza (sentenza 28 ottobre 2021, Succi e altri / Italia). Nel caso di specie infatti, posto che le rimanenze finali acquisite dall'Amministrazione finanziaria in sede di verifica afferivano alla documentazione contabile della società, appare intanto incomprensibile l'invocazione di un inventario (che, secondo la generica ed oscura ricostruzione dei fatti resa dalla ricorrente, sarebbe stato eseguito nel 2010); appare incomprensibile il perché, se vi è stato un inventario nella fase di verifica, questo non sia stato eseguito nel contraddittorio della contribuente, che diversamente avrebbe potuto e dovuto impugnare la stessa legittimità delle operazioni di verifica, laddove di tali doglianze nel ricorso non sussiste alcun riscontro; appare incomprensibile perché non sia stata mai eccepita la falsità o l'inesattezza dell'inventario, su cui si sarebbe fondato l'accertamento e prima ancora la contestazione in sede di verifica. Nulla di tutto questo risulta dal ricorso, così che il motivo, afferente a fatti di cui si ignora in quale grado del giudizio ed in quale atto siano stati portati all'attenzione del giudice di merito, va dichiarato inammissibile, dovendosi altrimenti "imporre" al giudice di legittimità una ricerca "al buio" dì riscontri documentali tra tutti gli atti processuali dei gradi di merito. Con il terzo motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2709, 2729 cod. civ., 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 54, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché la nullità della sentenza per illogicità e contraddittorietà della motivazione circa un fatto decisivo della controversia, rappresentato dai dati rilevati dalle scritture contabili, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Per quanto comprensibile dalla lettura del motivo, in esso si sostiene che l'atto d'accertamento non allegava alcuna prova del conseguimento di un reddito così elevato da parte della società ricorrente, essendosi limitate le indagini ad una quantificazione di pneumatici «senza approfondire né riscontrare con ulteriori elementi la presunta macroscopica evasione». A tal fine, nel corpo del motivo, invoca i principi desumibili dall'art. 2697 sull'onere della prova e dagli artt. 59 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 61, comma 3, del RGN 9663/2014 A Consigh e re 1. Federici • C" d.P.R. n. 600 del 1973, sull'efficacia probatoria delle scritture contabili. Invoca inoltre la contraddizione degli esiti dell'accertamento con la circostanza che nell'anno 2007 la società risultava congrua agli studi di settore. Da ciò argomenta che la sentenza, nella parte in cui afferma che l'accertamento è corretto in quanto fondato sulle risultanze contabili, farebbe una «cattiva applicazione degli artt. 39, 54 e 2709 cit., posto che le scritture contabili non evidenziano nessuna violazione», concludendo che gravava sull'ufficio allegare altre prove per dimostrare i maggiori ricavi. Anche quando non si voglia dichiarare l'inammissibilità del motivo per la sovrapposizione di più profili di doglianza, le argomentazioni sviluppate dalla ricorrente sono eccentriche rispetto alla motivazione della decisione. Questa, in modo sintetico ma chiaro, soprattutto nel secondo capoverso della sesta pagina, ha dato atto delle emergenze contabili della verifica, ed in particolare del numero di gomme che, sulla base della differenza delle giacenze e rimanenze dell'anno 2007, nonché delle fatture di acquisto e di cessione di pneumatici, sono risultate cedute senza fatturazione, per riconoscere la correttezza dell'accertamento e del recupero dell'imponibile ai fini delle imposte dirette e dell'Iva. A fronte dei dati riportati le conclusioni cui è pervenuta la commissione regionale è del tutto logica e corretta, così come risulta correttamente affermata l'irrilevanza della congruità del reddito dichiarato dalla contribuente rispetto agli studi di settore in quell'anno d'imposta (sul fatto che la corrispondenza del reddito dichiarato agli indici desumibili dagli studi di settore non impedisce all'erario di procedere all'accertamento di maggiori redditi cfr. Cass., 14 dicembre 2012, n. 23096; 24 settembre 2014, n. 20060). La decisione si risolve in una valutazione in fatto da parte del giudice regionale, che la difesa della contribuente non può contestare in questa sede, surrettiziamente pretendendo una nuova valutazione del merito della controversia, inammissibile dinanzi al giudice di legittimità. Il motivo in definitiva va rigettato. Il rigetto del terzo motivo assorbe il quarto ed il quinto, con i quali la ricorrente rispettivamente assume la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ. "anche sotto il profilo della mancanza e contraddittorietà della motivazione" in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché la nullità della sentenza per mancanza, illogicità RGN 9663/2014 Con re rel. Federici JìLi c- e contraddittorietà della motivazione circa un fatto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., "costituito dalla difformità tra metodo adottato dall'Ufficio per la ricostruzione dei maggiori ricavi e le risultanze degli studi di settore" (quarto motivo), e la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 cod. civ. "anche sotto il profilo della mancanza e contraddittorietà della motivazione" in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché la nullità della sentenza per mancanza, illogicità e contraddittorietà della motivazione circa un fatto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., "costituito dalla difformità tra metodo adottato dall'Ufficio per la ricostruzione dei maggiori ricavi e le risultanze degli studi di settore" ed il "mancato ricorso al metodo analitico" (quinto motivo). Anche con questi motivi, eccentrici rispetto alla motivazione della sentenza impugnata, la contribuente nel concreto tende ad una rivalutazione in fatto della controversia, inammissibile in sede di legittimità. Il ricorso va rigettato e all'esito della controversia segue la soccombenza della società nelle spese di causa, che si liquidano nella misura specificata in dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso, condanna la ricorrente alla rifusione in favore dell'Agenzia delle entrate delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in favore della Agenzia delle entrate nella misura di C 7.000,00 per competenze, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulter