Cassazione n. 06143/2024

4 CC ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13774/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] 67, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrenti- nonché contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELL’[OSCURATO:PERSONA] n. 848/04/15 depositata il 20/04/2015. Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/01/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza n. 848/04/15 del 20/04/2015, la Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] (di seguito CTR) accoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito [OSCURATO:SOCIETA].) e dei soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 187/04/10 della Commissione tributaria provinciale di [OSCURATO:PERSONA] (di seguito CTP), che aveva respinto i ricorsi riuniti proposti dai contribuenti avverso un avviso di accertamento per IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2005 notificato alla società e avverso tre avvisi di accertamento per IRPEF relativa al medesimo anno d’imposta notificati ai soci. 1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e per quanto ancora interessa in questa sede, l’atto impositivo nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. era stato emesso, tra l’altro: i) per sanzioni concernenti acquisti effettuati nell’ultimo quadrimestre dell’anno 2004 e non regolarizzati sensi dell’art. 6, comma 8, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471; ii) per l’indebita detrazione dell’IVA afferente ad operazioni soggettivamente inesistenti. 1.2. La CTR accoglieva parzialmente l’appello proposto dai contribuenti con riferimento alle menzionate riprese, evidenziando che: a) le sanzioni comminate (rilievo di cui sopra, sub i) erano già state contestate con precedente atto di contestazione, con conseguente duplicazione del rilievo; b) con riferimento all’indebita detrazione dell’IVA concernente operazioni soggettivamente inesistenti, «non risulta[va]no, dagli atti allegati, elementi istruttori a riprova della fittizietà della relazione commerciale in essere tra la società verificata ed il fornitore ”[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”», del quale non era possibile avvalorare l’ipotesi dell’Ufficio di soggetto interposto; c) inoltre, sempre con riferimento alle operazioni sub b), non vi erano indizi gravi, precisi e concordanti in ordine al coinvolgimento di [OSCURATO:SOCIETA]. nella presunta frode IVA. 2. Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate (di seguito AE) proponeva ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. 3. [OSCURATO:SOCIETA]. e i soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] resistevano in giudizio con controricorso; [OSCURATO:PERSONA] restava, invece, intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso AE contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 16 e 17 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per avere la CTR erroneamente ritenuto la duplicazione del procedimento sanzionatorio. 1.1. Il motivo è fondato. 1.2. Secondo la previsione dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, nella versione applicabile ratione temporis, l’Ufficio può notificare atto di contestazione delle sanzioni avverso il quale, entro sessanta giorni, il contribuente può: a) procedere alla definizione agevolata ai sensi del comma 3; b) presentare deduzioni difensive ai sensi del comma 4. A seguito della presentazione delle deduzioni scritte, l’Ufficio ha un anno per procedere all’irrogazione della sanzione con atto motivato. 1.2.1. Ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997, inoltre, l’Ufficio può procedere all’irrogazione delle sanzioni anche contestualmente all’accertamento del tributo e senza previa contestazione. 1.3. Orbene, nel caso di specie, a fronte della contestazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, è pacifico che il contribuente abbia depositato le proprie controdeduzioni in data 16/08/2008 e che non sia seguita l’emissione dell’atto di contestazione. Peraltro, l’Ufficio ha proceduto legittimamente alla motivata irrogazione delle sanzioni contestualmente all’avviso di accertamento. 1.4. Sia ove si ritenga che la mancata irrogazione delle sanzioni a seguito della procedura prevista dall’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997 determini unicamente l’inefficacia della procedura di contestazione, sia laddove si ritenga, di contro, che il termine annuale implichi comunque una decadenza per l’Amministrazione finanziaria, l’irrogazione delle sanzioni a mezzo avviso di accertamento ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 deve ritenersi legittima, essendo stato l’atto impositivo comunque notificato in data 08/05/2009 (come si evince dalla sentenza impugnata) e, cioè, entro in termine decadenziale di un anno dalla presentazione di dette osservazioni. 1.5. Non può, dunque, ipotizzarsi alcuna duplicazione del procedimento sanzionatorio, come sostenuto dalla CTR. 2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR reso motivazione apodittica, senza prendere in considerazione i molteplici elementi addotti dall’Ufficio a sostegno della contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti. 2.1. Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché dei principi indicati dalla giurisprudenza della Corte di giustizia, per avere la CTR trascurato di considerare gli elementi indiziari forniti dall’Ufficio, il complessivo esame dei quali la avrebbe indotta a ritenere non solo che la società contribuente avrebbe frequentemente acquistato autoveicoli a prezzi inferiori a quelli di mercato dalla ditta [OSCURATO:PERSONA], da ritenersi una cartiera, ma anche che [OSCURATO:SOCIETA]. sia stata o avrebbe dovuto essere pienamente consapevole della frode IVA perpetrata. 2.2. Con il quarto motivo di ricorso si lamenta in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione tra le parti, costituiti dai plurimi elementi indiziari forniti dall’Ufficio, dai quali emergerebbe la natura di cartiera di [OSCURATO:PERSONA] e la conoscenza o conoscibilità della frode in capo ad [OSCURATO:SOCIETA]. 3. I motivi possono essere congiuntamente esaminati, vertendo su circostanze connesse. Il secondo motivo è infondato, il terzo motivo è fondato e il quarto motivo resta assorbito. 3.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, «l'Amministrazione finanziaria, la quale contesti che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, anche solo in via indiziaria, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta; la prova della consapevolezza dell'evasione richiede che l'Amministrazione finanziaria dimostri, in base ad elementi oggettivi e specifici non limitati alla mera fittizietà del fornitore, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale, ossia che egli disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente; incombe sul contribuente la prova contraria di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così Cass. n. 9851 del 20/04/2018, alla cui motivazione integralmente si rimanda; conf., tra le tante, Cass. n. 11873 del 15/05/2018; Cass.n. 17619 del 05/07/2018; Cass. n. 21104 del 24/08/2018; Cass. n. 27555 del 30/10/2018; Cass. n. 27566 del 30/10/2018; Cass. n. 5873 del 28/02/2019; Cass. n. 15369 del 20/07/2020). 3.1.1. Inoltre, va ricordato che: «La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell'istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri» (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice «è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi» (così Cass. n. 9059 del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019). 3.2. Orbene, la CTR ha affermato che: i) «non risultano, dagli atti allegati, elementi istruttori a riprova della fittizietà della relazione commerciale in essere tra la società verificata ed il fornitore ”[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]”», né della rispettiva qualità di soggetto interponente e interposto; ii) nulla è dato sapere della presunta condotta antieconomica del fornitore, che avrebbe effettuato meno vendite rispetto agli acquisti; iii) non vi sono indizi gravi, precisi e concordanti in ordine al coinvolgimento di [OSCURATO:SOCIETA]. nella presunta frode IVA. 3.3. Sebbene la motivazione della CTR non viola il minimo costituzionale, sicché detta motivazione non può dirsi apparente (con conseguente rigetto del secondo motivo), va sottolineato che, come ampiamente documentato e dedotto in ricorso, l’Amministrazione finanziaria ha fornito, con l’avviso di accertamento ed il processo verbale di constatazione, numerosissimi elementi indiziari dai quali evincersi non solo la natura di cartiera del soggetto apparentemente fornitore (impresa priva di struttura e/o organizzazione, dotata di un solo dipendente part-time, che ha realizzato un notevole volume d’affari senza versamento dell’IVA), ma anche le circostanze che gli acquisti da parte della società contribuente avvengono sottocosto e con modalità di pagamento anomale ([OSCURATO:PERSONA] si fa anticipare l’importo dovuto per l’acquisto nei confronti del fornitore comunitario). 3.4. I superiori elementi indiziari non sono stati affatto considerati dalla CTR e una valutazione complessiva degli stessi avrebbe dovuto indurre il giudice di appello a ritenere non solo la natura di cartiera e di soggetto interposto di [OSCURATO:PERSONA], ma anche la conoscenza o, quanto meno, la conoscibilità da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. della esistenza di una frode IVA cui quanto meno la società interposta fosse partecipe. 3.5. Ne deriva l’accoglimento del terzo motivo di ricorso e l’assorbimento del quarto motivo. 4. In conclusione, vanno accolti il primo ed il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto e rigettato il secondo. La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. P.Q.M. La Corte accoglie il primo e il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto e rigettato il second