Cassazione n. 15068/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29814/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] S.À.R.L. rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata in Roma presso lo studio [OSCURATO:PERSONA] sito in via Sicilia, n. 66. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore. –intimato – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. ABRUZZO – SEZ. [OSCURATO:PERSONA] n. 652/2017, depositata in data 07 luglio 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 aprile 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La società ricorrente (LBREP), residente nel Granducato del Lussemburgo ed ivi soggetta ad imposta sui redditi delle società (come attestato dall’Autorità fiscale lussemburghese) senza fruizione di regimi di opzione o di esonero, possedeva (a far data dal luglio 2008 e fino al 3 ottobre 2011) un numero di azioni pari al 18% del capitale sociale della società [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:SOCIETA]. ([OSCURATO:PERSONA] S.p.A.). In data 14 maggio 2009, [OSCURATO:PERSONA], in qualità di depositaria delle azioni di LBREP, operava la ritenuta del 27% sul dividendo lordo spettante alla società, quantificato in € 1.379.853,60, poiché, al momento dell’erogazione del dividendo, non era maturato il c.d. holding period, cosicché la distribuzione non poteva beneficiare del regime madre-figlia, essendo la partecipazione detenuta in [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. posseduta da meno di un anno (art. 27-bis, comma primo, lett. d), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). In data 2 febbraio 2010, maturato il possesso ultrannuale della partecipazione e ricorrendo gli altri presupposti di cui all’art. 27-bis, comma primo, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, la società presentava all’Agenzia delle Entrate – centro ope rativo di Pescara, istanza di rimborso della detta ritenuta. Malgrado il contraddittorio avviato dall’ufficio con questionario prot. n. 200150668, era prontamente eseguito dalla ricorrente, l’istanza di rimborso veniva respinta. 2. Avversoil detto diniego di rimborso, l’odierna ricorrente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Pescara; si costituiva l’Agenzia delle Entrate, controdeducendo alle doglianze di parte e chiedendo il rigetto del ricorso. 3. La C.t.p., con sentenza n.408/01/2015, respingeva il ricorso di parte ricorrente. 4. Contro tale decisione proponeva appello la LBREP, dinanzi laC.t.r. dell’Abruzzo – Sez. [OSCURATO:PERSONA]; si costituiva l’ufficio con controdeduzioni, chiedendo la conferma della pronuncia di prime cure. 5. Con sentenzan. 652/2017, depositata in data 07 luglio 2017,la C.t.r. adita rigettava il gravame e condannava l’appellante alla rifusione delle spese, confermando l’operato del giudice di prima istanza. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. dell’Abruzzo, la società ha proposto ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’agenzia delle entrate non ha notificato e depositato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza pubblica. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 26 aprile 2023 per la quale non sono state depositate memorie. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione della Direttiva n. 2011/96/UE e dell’art. 27-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 laddove i giudici, andando oltre al dettato normativo, hanno statuito che, ai fini del rimborso delle ritenute operate sui dividendi distribuiti dalla società figlia residente alla madre non residente, il requisito dell’assoggettamento a imposta nello Stato estero dovrebbe implicare un effettivo assoggettamento a imposta in detto Stato dei dividendi in questione (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che il diritto al rimborso delle ritenute applicate sui dividendi distribuiti dalla società figlia alla società madre estera sussiste solo laddove quest’ultima fornisca prova in ordine all’effettivo assoggettamento ad imposta in via definitiva proprio degli utili di cui è causa. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 57, comma primo, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, laddove è stata giudicata inammissibile, in quanto proposta tardivamente, la violazione dell’art. 27, comma terzo-ter, del d.P.R. n. 600 del 1973 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che l’eccepita violazione dell’art. 27, comma terzo-ter, del d.P.R. n. 600 del 1973, fosse inammissibile in quanto domanda nuova, che la ricorrente non aveva proposto in primo grado. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 27, comma terzo-ter, del d.P.R. n. 600 del 1973 laddove i giudici hanno statuito che, anche ai fini dell’applicazione della ritenuta (allora) dell’1,375% sui dividendi distribuiti ad un soggetto non residente da una partecipata residente, il requisito della soggezione a imposta nello Stato estero implichi un effettivo pagamento delle imposte su detti dividendi da parte del percettore non residente (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.)» la ricorrente lamenta l’error in iudicando nella partein cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha negato il diritto al rimborso della ritenuta per la parte eccedente l’allora 1,375%, ritenendo insufficiente la dimostrazione di un assoggettamento solo in astratto all’imposta sulle società. 2. Il primo motivo è fondato. Sul tema dei rapporti fra il beneficio dell'esonero dalle ritenute, conseguito in forza della Direttiva "Madre-Figlia", e il rimborso del credito d'imposta previsto dalla Convenzione, la giurisprudenza di questa Corte, elaborata alla luce degli arresti della Corte di Giustizia europea, ha affermato che il riconoscimento del primo non esclude il diritto al secondo, in quanto, secondo l'interpretazione offertane dalla Corte di Giustizia (causa C-389/18, del 19 dicembre 2019, [OSCURATO:PERSONA] c/Belgio), esso non elimina necessariamente il rischio della doppia imposizione economica né della violazione del principio di neutralità fiscale (cfr., con riferimento alla Convenzione italo-francese, Cass. n. 13845/2021; con riferimento alla Convenzione fra Italia e [OSCURATO:PERSONA], Cass. n. 26307/2020 e Cass. n. 2313/2020). Secondo le richiamate pronunzie, occorre pertanto che sia concretamente verificato se il meccanismo di tassazione previsto dallo Stato membro elimini effettivamente detto rischio, dovendosi evitare non solo la tassazione diretta dei dividendi in capo alla società- madre, ma anche quella indiretta, intesa come conseguenza dell'applicazione di meccanismi che, sebbene accompagnati da deduzioni o esenzioni, possono causare alla società-madre un trattamento deteriore rispetto a quello che spetterebbe qualora le due società fossero dello stesso Stato. La percezione dei dividendi, infatti, dev'essere fiscalmente neutra con riguardo all'assoggettamento ad imposta, senza possibilità di opzione e senza esenzione ai sensi dell'art. 2, a.iii) della Direttiva 2011/96/UE del 30 novembre 2011. Pertanto, come ha sottolineato in motivazione la prima delle pronunzie citate, non sussiste alcuna incompatibilità tra l'esonero dalle ritenute di fonte unitaria ed il rimborso del credito d'imposta previsto dalla Convenzione; ed anzi, astrattamente — sebbene con successiva verifica in concreto — vi è compatibilità fra i due sistemi, che si propongono quali strumenti alternativi, cui poter ricorrere anche con opzioni successive. 2.1. A tale ultimo riguardo, peraltro, conviene svolgere alcune ulteriori considerazioni sul rapporto fra le due fonti di disciplina. [OSCURATO:PERSONA] "Madre-Figlia" dispone, all'art. 7 (2), che la sua applicazione lascia «impregiudicata l'applicazione di disposizioni nazionali o convenzionali intese a sopprimere o ad attenuare la doppia imposizione economica dei dividendi, in particolare delle disposizioni relative al pagamento di crediti di imposta ai beneficiari dei dividendi». Nell'interpretare tale previsione, l'amministrazione finanziaria, con la circolare n. 15/E del 10 agosto 1994, ha ritenuto che «non possano cumularsi sic et simpliciter gli effetti della Direttiva e delle singole convenzioni», ma sia comunque compito dell'autorità di ciascuno Stato contraente «indicare, dietro apposita consultazione bilaterale, se ed in che limiti le citate previsioni convenzionali possano ritenersi compatibili, e quindi cumulabili, con il regime di esenzione previsto dalla Direttiva "Madre-Figlia"». Detto ultimo provvedimento di prassi ipotizza, in questo senso, che la coesistenza fra i due regimi verrebbe correttamente salvaguardata con il consentire alla società-figlia «di astenersi dall'applicazione della ritenuta sui dividendi erogati» e alla società madre, conseguentemente, di «ottenere il rimborso del credito d'imposta spettante ai sensi dell'art. 10 della vigente Convenzione», da presentare all'[OSCURATO:PERSONA], il quale tratterrà una somma pari alla ritenuta prevista dal trattato (5%) «sia sull'importo del credito d'imposta spettante, sia sull'importo dei dividendi». 2.2. Una tale soluzione, come è stato sottolineato in dottrina, per un verso riconosce che la Convenzione, nella parte in cui è volta ad attenuare la doppia imposizione, persegue il medesimo scopo della Direttiva e, per altro verso, fornisce una chiara indicazione circa il fatto che spetta al contribuente la scelta del sistema cui dare applicazione, purché lo stesso sia applicato nella sua interezza. E tuttavia, la scelta del contribuente non può essere ritenuta irrevocabile, tantomeno laddove desunta dal fatto che la società figlia non abbia applicato alcuna ritenuta alla fonte sul dividendo all'atto del pagamento; ne consegue che, dopo aver pagato il dividendo senza imposta trattenuta alla fonte, la società-madre può chiedere e ottenere il rimborso della metà del credito d'imposta, fatto salvo il prelievo, da parte dell'[OSCURATO:PERSONA], dell'imposta dovuta secondo l'aliquota prevista in Convenzione (ovvero al 5%), tanto sull'ammontare rimborsato quanto sul dividendo, in conformità all'impegno assunto con l'altro Stato contraente. 2.3. Del resto, questa stessa Corte ha ripetutamente ritenuto «non corretto subordinare il rimborso della ritenuta alla circostanza che la società percipiente estera abbia effettivamente 'sborsato', nel Paese UE di residenza, l'imposta sul dividendo proveniente dall'Italia; risultando per contro (necessario e) sufficiente che tale dividendo concorra alla formazione del reddito complessivo, ancorché non sussista effettivo prelievo fiscale» (v. Cass. n. 2889/2019; Cass. n. 26377/2018), in conformità con quanto già affermato con riferimento ai rapporti tra società italiane partecipate da società estere, ovvero nel senso dell'applicabilità della minore imposta convenzionale «per il solo fatto della soggezione del dividendo alla potestà impositiva principale dell'altro Stato, indipendentemente dall'effettivo pagamento dell'imposta» (Cass. n. 26656/2017; Cass, n. 23431/2010; Cass. n. 1231/2001). 2.4. Dunque, in ordine al dividendo distribuito dalla società-figlia con sede in Italia alla società-madre lussemburghese, va accertato unicamente il fatto che esso sia stato incluso nel coacervo dei redditi imponibili, a prescindere dal fatto che, in concreto, sullo stesso il fisco lussemburghese abbia poi applicato un'aliquota superiore, pari o inferiore a quella altrimenti applicabile in Italia, poiché la fattispecie non va ricondotta nell'obiettivo della tax equalitation, essendo invece riconducibile aiprincipi di neutralità ed efficienza fiscale internazionale. Più in dettaglio, si afferma che la correlata condizione “subject to tax"deve essere intesa nel senso di potenziale assoggettamento ad imposizione in modo illimitato nello Stato di residenza ("full liability to tax”), indipendentemente dall'effettivo prelievo fiscale subito, essendo lo scopo delle fonti multilaterali e delle convenzioni bilaterali quello di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali ed agevolare l'attività economica internazionale, come affermato dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza 19 novembre 2009, n. 540 (Cass. n. 10706 del 2019; conf. n. 1967 del 2020, paragrafo 3.8; seguono nello stesso senso decisioni allineate sino ad epoca recente e recentissima, es . Cass. n.26307 del 2020 e n.11035 del 2021, nonché nn. 6248, 16834, 7108, 5145, 5152 e 25196 del 2022). 2.5. La sentenza impugnata si pone, in parte qua, in contrasto non solo con il diritto vivente espresso in materia da questa Corte (ex plurimis conf. [OSCURATO:PERSONA], Cass. n.20646 del 2021, n. 6248 e n. 16834 del 2022; v. Germania, n. 22278 del 2022, e Francia, n. 25196 del 2022), quanto e soprattutto con il diritto dell’Unione secondo l'interpretazione finale offerta dalla Corte di giustizia con decisione (causa C-389/18 del 19/12/2019, [OSCURATO:PERSONA]), che compendia, consolida e conclude l’accidentato percorso della giurisprudenza europea (v. sent. 01/10/2009, Gaz de France - [OSCURATO:PERSONA], C-247/08, punto 27; 8 marzo 2017, [OSCURATO:PERSONA], C-448/15, punto 25; [OSCURATO:DATA_NASCITA], [OSCURATO:PERSONA] du [OSCURATO:PERSONA]!, C-27/07, punti 24, 25 e 27; 12/02/2009, Cobelfret, C-138/07, punti 29, 30, 41 e 45), con esito patrocinato dalla stessa Commissione dell'UE (v. Observations écrites déposées par la [OSCURATO:PERSONA] dans l'affaire C- 448/15, Wereldhave) e anticipato in ambito interno da remoto documento di prassi (Circolare del 10/08/1994 n. 151 - Min. Finanze - Dip. Entrate Aff. [OSCURATO:PERSONA]. VII ; vedasi nello stesso senso, da ultimo, Cass. sez. trib. [OSCURATO:PERSONA]). Il che comporta la cassazione della sentenza impugnata, che ha ritenuto inadempiuta la prova, ai sensi dell’art. 27, comma 3 del d.P.R. n. 600 del 1973, da parte della contribuente “essendosi limitata a produrre una attestazione rilasciata dall’autorità fiscale lussemburghese ove si afferma che la predetta società è assoggettata senza possibilità d'opzione e senza essere esonerata all'imposta sui redditi degli altri enti diversi dalle persone fisiche ma nulla si dice in ordine all'effettivo assoggettamento ad imposta ed in via definitiva proprio degli utili per cui è causa”. 3. Dall’accoglimento del primo motivo discende l’assorbimento dei restanti. 4. In conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo ed il terzo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio ad altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo – sezione staccata di Pescara affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia ad altra sezione della Corte di giustizia tributaria di