Cassazione n. 09868/2026

difesa dall'Avvocatura generale dello Stato-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA]-intimata-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’EmiliaRomagna-Bologna n. 494/2017 depositata il 27/01/2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 19482/2017Numero sezionale 2621/2026Numero di raccolta generale 9868/2026Data pubblicazione 16/04/20261.[OSCURATO:PERSONA], esercente in Rimini attività di ristorazione consomministrazione, era attinta da avviso di accertamento n.THU01S300517 con il quale, sulla base di PVC, per l’a.i. 2009, l'Agenziadelle entrate accertava, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), DPR n. 600del 1973, un maggior reddito d'impresa ai fini delle Imposte dirette eindirette, con aggravio di interessi e sanzioni.2. La CTP di Rimini, impugnatoriamente adita dalla contribuente, consentenza n. 104/1/2016, rigettava il ricorso.3. La contribuente proponeva appello, accolto dalla CTR dell’Emilia-Romagna, con la sentenza in epigrafe, alla stregua della seguentemotivazione:“Lo stesso Ufficio ha assunto come unico dato certo la quantità di farinaconsumata per la produzione di ognuna delle piadine, però poi non ha tenutoconto che normalmente non tutta la farina viene consumata per preparare lepiadine […] (nessuna percentuale è stata assunta in diminuzione).Comunque dal primo dato certo è passato al primo dato incerto, cioè al numerodi piadine consumato nell'anno, derivandolo da un dato che la contribuente nonha contestato (probabilmente neppure essa ne aveva tenuto conto), certamenteprendendo [a] riferimento il numero di ricevute fiscali emesse nell'anno, dallequali è stato dedotto il numero di clienti servito (dato non certo).Un ulteriore elemento di incertezza è stato introdotto allorquando al dato dicosto- base per la produzione di ogni piadina (comprendente la parte di farinanecessaria, oltre l'acqua e gli altri componenti alimentari necessari, non indicati enon conteggiati nel costo) per €. 6,00 ha contrapposto il prezzo praticato allaclientela, nell'80/90% dei pasti, raddoppiato per il tramite della presunzione cheinsieme ad ogni piadina (nella percentuale totale suddetta) fossero serviti anchealtri prodotti alimentari, non solo per farcirla, ma anche come contorni, partendodal presupposto che per tutti i pasti fossero presenti tutte le farciture e i contornida portare al raddoppio del prezzo di una semplice piadina.Numero registro generale 19482/2017Numero sezionale 2621/2026Numero di raccolta generale 9868/2026Data pubblicazione 16/04/2026Questa seconda o terza presunzione ha portato all'individuazione della vendita diben n. 45.280 piadine con la completa dotazione di farciture e contorni da cuivenne tratto, senza motivazione concreta, il presunto numero dei clientiacquirenti di quel completo pasto, sebbene fosse stato vagliato concretamente,come ha riscontrato il giudice della sentenza impugnata, solamente il 23% dellefatture emesse (n. 2116 fatture su n. 9121 […]): percentuale decisamentelontana per assumere quella certezza presuntiva prescritta dalla legge nellaprocedura di ricostruzione induttiva dei ricavi, allorquando non risultanoviolazioni contabili […].Tenendo conto, perciò, del divieto legale dell'utilizzazione della presunzione dipresunzioni, non può questa Commissione che constatare la nullità dellametodologia utilizzata …, annullando totalmente l’avviso ”.4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con quattromotivi. La contribuente resta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Per ragioni sia di parziale sovrapposizione delle censure che,comunque, di economia espositiva, tutti i motivi del ricorso si prestano adessere enunciati congiuntamente.2. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione dell'art. 2727 c.c. edell'art. 39 comma lett. d) dpr 600/73, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.con riferimento al capo della sentenza in tema di divieto di doppiapresunzione”.2.1. “L'Ufficio ha determinato in via presuntiva il numero di piadinevendute, desumendolo dal fatto noto costituito dal consumo di farina. Ilsuccessivo passaggio logico, con cui è stato determinato il numero diclienti che hanno consumato un pasto presso l'attività della contribuente èinvece frutto della mera applicazione di una costante matematica, ossia ilnumero medio di piadine consumate da ciascun cliente dell'esercizio.Questo parametro, a sua volta, non è frutto di un ragionamentoNumero registro generale 19482/2017Numero sezionale 2621/2026Numero di raccolta generale 9868/2026Data pubblicazione 16/04/2026presuntivo e probabilistico, ma è la risultante di una banale operazionearitmetica, descritta alla pag. 10 del pvc, cioè la divisione del numero dicoperti per il numero di piadine, dati entrambi indicati nelle fattureemesse dalla contribuente nella stagione 2009 (aprile l settembre). Ilnumero dei clienti serviti è stato determinato moltiplicando il numero dipiadine vendute per il numero di piadine consumate per cliente (pari a1,11)”. “Il numero di clienti, così ottenuto, è stato poi moltiplicato per ilprezzo medio di un pasto nel periodo in considerazione, pari a 12.72 euro.Anche tale importo non è frutto di presunzione, ma di un banale calcoloaritmetico, descritto alle pag. 9 e 10 del pvc, ottenuto dividendo icorrispettivi totali dichiarati dalla contribuente per il numero dei copertitotali”.3. Con il secondo motivo si denuncia: “Omesso esame circa fattidecisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti in relazioneall'art. 360, 1° comma, n. 5 c.p.c. con riferimento al capo della sentenzache affronta il merito”.3.1. Fermo che “la declaratoria dell'illegittimità del metodo seguitodall'Ufficio assume carattere logicamente preliminare rispetto allaquestione di merito”, lo sfrido sulla farina è stato considerato, nella misuradel 3%, ed “il prezzo di un pasto, pari a euro 12.72, non è stato presuntosulla base della considerazione che tutti i clienti consumassero un pastocompleto al tavolo, ma come prezzo medio per cliente, considerandoqualsiasi tipo di consumazione i vi comprese quelle al banco”. Ciò risultadall’avviso e dal PVC (parzialmente riprodotti a fini di autosufficienza).4. Con il terzo motivo si denuncia: “Nullità della sentenza perviolazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. e dei principi in tema diultrapetizione, in relazione all'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. con riferimentoal capo della sentenza che affronta il merito”.Numero registro generale 19482/2017Numero sezionale 2621/2026Numero di raccolta generale 9868/2026Data pubblicazione 16/04/20264.1. Il disconoscimento, da parte della CTR, del “numero di fattureriscontrate dall'Ufficio, pari al 23% di quelle emesse, al fine di determinareil numero di clienti effettivi, è frutto di ultrapetizione”. In nessuno deimotivi del ricorso della contribuente in appello – ed in particolare nelsecondo (riprodotto per autosufficienza) – “si rinviene una doglianza inordine alla inadeguatezza del numero di fatture riscontrate dall'Ufficio”.5. Con il quarto motivo si denuncia: “Nullità per violazione e falsaapplicazione degli artt. 2 e 35 comma 3 del D. Lgs. 31.12.1992 n. 546 edell'art. 112 e 277 c.p.c. in relazione all'art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.”.5.1. La CTR comunque “avrebbe dovuto indicare i parametri ritenuticorretti e di conseguenza avrebbe dovuto rideterminare essa stessa iricavi”.6. I primi tre motivi sono fondati, restando assorbito il quarto.6.1. La C.T.R. compie un triplice ordine di errori: anzitutto, erra nellosqualificare “a priori” il metodo accertativo in quanto asseritamentecontrario al divieto di presunzione da presunzione (donde la fondatezzadel primo motivo); in secondo luogo, erra nel ritenere l’erroneità dei daticoncretamente utilizzati per l’accertamento, peraltro spingendosi oltre lestesse contestazioni della contribuente (donde la fondatezza del secondo edel terzo motivo).6.2. Sotto il primo profilo, la CTR pretermette che, con riferimento adimprese operanti nel settore della ristorazione e, più in generale, dellasomministrazione di alimenti e bevande, è legittimo l’accertamentoanalitico-induttivo fondante sul consumo di materie prime, essendoqueste, salva prova contraria, indispensabili alla preparazione dei prodottiofferti e comunque al servizio reso ai clienti, senza che a tanto osti ildivieto di doppia presunzione, atteso che la determinazione del reddito apartire da tali dati iniziali certi non procede attraverso alcuna ulterioreNumero registro generale 19482/2017Numero sezionale 2621/2026Numero di raccolta generale 9868/2026Data pubblicazione 16/04/2026presunzione intermedia, consistendo semplicemente in sviluppi di calcoloconsequenziali ad applicazioni matematiche.6.3. Ciò è quanto da sempre questa Corte insegna allorquando, da unaparte, in linea di principio, proclama che, “nella prova per presunzioni, larelazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere dinecessità, essendo sufficiente che l'esistenza del fatto da dimostrare derividalla esistenza del primo come conseguenza ragionevolmente possibile everosimile”, e, dall’altra parte, calando il principio nella dinamicadell’accertamento anche con indugio su dettagli esemplificativi, concludeche “è legittimo l'accertamento che ricostruisca i ricavi di un’impresa diristorazione sulla base del consumo unitario dei tovaglioli e delle materieprime utilizzate per la preparazione dei pasti, costituendo datoassolutamente normale quello per cui per ciascun pasto ogni clienteadoperi un solo tovagliolo, ed essendo poi ragionevolmente possibile everosimile ricavare dal numero dei tovaglioli usati il numero deipasti consumati, pur dovendosi ragionevolmente sottrarre i tovagliolinormalmente utilizzati per altri scopi (pasti dei soci e dei dipendenti, usoda parte dei camerieri, ecc.); così come, una volta calcolata la quantitànormale di materie prime che si utilizza per ciascun pasto, è ragionevoledesumere che il numero di pasti sia uguale alle materie prime acquistatediviso la quantità normale per ciascun pasto” (Cass. n. 51 del 1999;10140 del 2000; 15991 del 2000; 8733 del 2000).6.3.1. Peraltro, “l'accertamento con metodo analitico-induttivo, con cuiil fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorché dirilevante importo, è consentito, ai sensi dell'art. 39, primo comma, lett. d)del d.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600, pure in presenza di contabilitàformalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto,scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza divalutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordantiche facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà dellaNumero registro generale 19482/2017Numero sezionale 2621/2026Numero di raccolta generale 9868/2026Data pubblicazione 16/04/2026contabilità esaminata” (così, ex pluribus, Cass. n. 20060 del 2014, in uncaso in cui “la Corte ha ritenuto legittimo, nonostante la contabilitàaziendale regolarmente tenuta sul piano formale, l'accertamento, che, invia presuntiva, ha ricostruito i ricavi di un'impresa, operante nel settoredella ristorazione, in base al consumo dei tovaglioli utilizzati, risultante,per quelli di carta, dalle fatture o ricevute di acquisto e, per quelli distoffa, dalle ricevute della lavanderia, costituendo dato assolutamentenormale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adopera unsolo tovagliolo, per cui il relativo numero è un fatto noto, anche da soloidoneo, da cui desumere il numero di pasti effettivamente consumati, unavolta dedotti - cosiddetta percentuale di sfrido - i tovaglioli abitualmenteutilizzati per altri scopi, come i pasti dei dipendenti”; identicamente, giàprima, Cass. n. 20857 del 2007, in un caso in cui “la S.C. ha ritenutocorretto l'accertamento effettuato dall'Ufficio nei confronti di impresaoperante nel settore della ristorazione, accertamento che aveva desunto ilnumero di piatti preparati dalla quantità delle materie prime utilizzate,così come risultanti in contabilità e tenuto conto delle normali dispersioni,ed aveva, quindi, proceduto alla determinazione dei relativi ricavi sullabase di un prezzo medio definito a campione”).Il cd. “tovagliometro” è la fattispecie più conosciuta in giurisprudenza,di riflesso rispetto alla prassi operativa degli Uffici (cfr., in terminisovrapponibili, a quelli poc’anzi rammentati, Cass. n. 8822 del 2019).Nondimeno, questa Corte, ancora recentemente, ha avuto modo diprecisare che, “in tema di accertamento tributario, che sia presuntivo delreddito d'impresa (a norma dell'art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600del 1973) ovvero induttivo in materia di IVA (ai sensi dell'art. 55 del d.P.R.n. 633 del 1972), è legittima la ricostruzione dei ricavi di un'impresadi ristorazione sulla base del consumo di acqua minerale, costituendo lostesso un ingrediente fondamentale, se non addirittura indispensabile,Numero registro generale 19482/2017Numero sezionale 2621/2026Numero di raccolta generale 9868/2026Data pubblicazione 16/04/2026nelle consumazioni effettuate (Cass. nn. 24782 del 2025; 17408 del2010).Analogamente, con più particolare riferimento alla fattispecie che neoccupa, questa Corte ha ritenuto legittimo l’uso del cd. “farinometro”(Cass. n. 15580 del 2011).6.4. Fermo quanto precede, altro, duplice, errore compiuto dalla CTRconsiste nell’aver ingiustificatamente revocato in dubbio gli elementi difatto considerati dall’Ufficio, persino oltre le devoluzioni della contribuente.6.4.1. Invero, essa, per un verso, omettendo di confrontarsi con iltenore dei documenti versati in atti dall’Ufficio, non ha considerato chel’Ufficio, diversamente da quanto ritenuto, ha in effetti tenuto conto dellapercentuale di sfrido sulla farina (nella misura del 3%) ed ha utilizzato,per il calcolo finale dei ricavi, non il prezzo di un pasto completo, ma ilprezzo medio di tutte le consumazioni, al tavolo ed al banco; per altroverso, ha contestato le fatture riscontrate nel 23% di quelle emesse, allastregua di risultanza tuttavia non specificamente confutata dallacontribuente in appello, così spingendosi ultra petita.7. In definitiva, in accoglimento dei primi tre motivi di ricorso,assorbito il quarto, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, pernuovo esame e per il regolamento delle spese del giudizio di legittimità.La Corte P.Q.Min accoglimento del primo, secondo e terzo motivo di ricorso, assorbitoil quarto, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado dell’[OSCURATO:PERSONA], in diversa composizione,cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio dilegittimità.Numero registro generale 19482/2017Numero sezionale 2621/2026Numero di raccolta generale 9868/2026Data pubblicazione 16/04/2026Così deciso a Roma, lì 20 marzo 2026.La PresidenteRoberta Crucitti