Cassazione n. 26487/2023

nciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 19244/2017R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 38, resso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che la rappresenta e difende unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Molise n. 220/01/17, depositata il 06/04/2017. Oggetto: Tributi -Rimborso accise -Gasolio utilizzato nei processi mineralogici -Esenzione -Presupposti.Cons. est. G.M. [OSCURATO:PERSONA] la relazione scritta del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23 febbraio 2023, tenuta nelle forme previste dall’art. 23, comma 8 bis, del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, conv. con modif. nella l. 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza n. 220 / 01 /1 7 del 06 / 0 4 /201 7 la C ommissione tributaria regionale del Molise (di seguito CT R ) ha accolto l’impugnazione proposta dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli ( di seguito A DM ) nei confronti del la sentenza n. 139/01/12 della Commissione tributaria provinciale di Campobasso (di seguito CTP) , che aveva accolto il ricorso di [OSCURATO:SOCIETA]. ( di seguito, [OSCURATO:SOCIETA]) avverso il diniego di due istanze di rimborso dell’accisa versata su due differenti acquisti di gasolio, il primo riguardante l’imposta versata tra il [OSCURATO:DATA_NASCITA] e il 15/09/2009 e l’altro concernente l’imposta versata dal [OSCURATO:DATA_NASCITA] al 31/05/2010. 1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata e dalle difese delle parti, il diniego dell’Amministrazione doganale veniva giustificato in quanto: i) era stato indebitamente utilizzato gasolio ad accisa assolta nella produzione di cemento in assenza delle dovute c omunicazioni e, successivamente, si era indebitamente utilizzato gasolio ad accisa assolta pur potendosi effettuare acquisti in esenzione d’imposta; ii) [OSCURATO:SOCIETA] non avrebbe compiutamente dimostrato i consumi di gasolio utilizzato nei processi mineralogici cui afferiscono le istanze di rimborso. 1.2. La CTR accoglieval’appello di ADM osservando che : a) vi era stata «una sistematica violazione delle prescrizioni con sottrazione della società appellata ai controlli previsti proprio al fine di evitare un Cons. est. G.M. Nonno utilizzo improprio» del gasolio; b) i consumi del gasolio impiegato nella fabbricazione del cemento non erano «oggettivamente determinati da Das, fatture e prospetti, perché la documentazione probante al contrario manca e comunque non ha consentito all’ufficio i necessari controlli»; c) dall’esame di alcuni DAS si evinceva che le forniture di gasolio erano superiori alla capacità del serbatoio utilizzato da lla società; d) il rimborso andava escluso laddove venivano utilizzati prodotti non defiscalizzati. 2. Avverso la sentenza della CTRItalcementi proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi e depositava memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ. 3.ADM resisteva con controricorso. 4. Con ordinanza resa all’esito dell’adunanza camerale dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], la causa veniva rinviata a nuovo ruolo per l’eventuale trattazione in pubblica udienza. 5. [OSCURATO:SOCIETA] depositava memoria exart. 378 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione degli artt. 14, comma 2, e 21, comma 13, del d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (Testo unico sulle accise –TUA), nonché del d.m. finanze 17 maggio 1995, n. 322, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., pernon avere la CTR considerato che al gasolio acquistato, in relazione all’uso prospettato dalla società contribuente, non si sarebbe dovuta applicare l’imposta. 1.1. In particolare, con riferimento alla prima istanza, concernente il periodo 12 marzo 2008 –15 settembre 2009, in relazione al quale la società contribuente non aveva ancora ottenuto l’autorizzazione a procedere ad acquisti di gasolio senza applicazione dell’imposta, non osterebbe al rimborso la violazione delle norme procedurali dettate per la diversa ipotesi di esenzione.Cons. est. G.M. Nonno 1.2. Con riferimento, invece, alla seconda istanza, concernente il periodo aprile – maggio 2010, non si comprenderebbe perché [OSCURATO:SOCIETA] avrebbe dovuto necessariamente acquistare il gasolio senza applicazione dell’imposta invece di chiederne successivamente il rimborso, non rientrando l’utilizzazione del carburante nel campo applicativo delle accise. 1.3. La difesa erariale deduce l’infondatezza del motivo evidenziando che, da un lato, non avrebbe alcun senso distinguere tra esenzione e mancata applicazione dell’imposta e, dall’altro, che le norme procedurali sarebbero applicabili giusta il richiamo dell’art. 67, comma 1, TUA. Né potrebbe validamente sostenersi –con riferimento alla prima istanza –che l’autorizzazione concessa ad effettuare acquisti senza applicazione delle accise, già concessa con riferimento ad altri carburanti,si estenda anche al gasolio. 2. Il motivo è infondato. 2.1. Preliminarmente, appare utile ricostruire il quadro normativo di riferimento. 2.2. Secondo l’art. 1 della direttiva n. 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003 gli stati membri tassano i prodotti energetici in conformità della direttiva medesima. In particolare, per quanto interessa in questa sede, l’acquisto del gasolio per l'utilizzazione nei processi mineralogici (quale la produzione di cemento) è esente da imposta (art. 2, § 4, lett. b), anche se trova comunque applicazione l’art. 20, che, con riferimento al gasolio per l’uso menzionato (lett. c), prevede l’applicazione delle disposizioni relative al controllo e alla circolazione, di cui alla direttiva 92/12/CEE. 2.3. Le menzionate disposizioni sono trasfuse nel TUA e nella disciplina amministrativa di settore. 2.3.1. Si prevede, in primo luogo, il rimborso delle accise indebitamente pagate (art. 14, comma 2, TUA).Cons. est. G.M. Nonno 2.3.2. Inoltre, si prevede che il gasolio utilizzato nei prodotti mineralogici, sebbene fuori dal campo di applicazione delle accise, sia comunque sottoposto alle disposizioni interne in materia di controllo e circolazione dei prodotti sottoposti ad accisa (art. 21, comma 13, TUA). 2.3.3. Tali disposizioni interne sono quelle del d.m. n. 322 del 1995, che trova applicazione anche al gasolio fuori dal campo di applicazione dell’accisa (art. 1, comma 1). La ditta che vuole fare uso di gasolio o di altri prodotti energetici deve presentare un’apposita denuncia, corredata da una relazione tecnica, da planimetrie dei luoghi e dalla indicazione dei serbatoi dove sono custoditi i prodotti energetici, con indicazioni relative alla capacità di stoccaggio e ai quantitativi utilizzati in un anno(art. 3). 2.4. Ciò premesso, la tesi di [OSCURATO:SOCIETA],per la quale le norme di controllo dettate dai singoli Stati sarebberoapplicabili ai prodotti esenti da accisee non già ai prodotti non sottoposti ad accise, quale il gasolio impiegato nella fabbricazione del cemento, non è accoglibile. 2.4.1. Tale tesi si scontra con la previsione dell’ultima proposizione del § 4 dell’art. 2 della direttiva 2003/96/CE, che rimanda a ll’a rt. 20 della medesima direttiva, il quale impone l’ applicazione delle disposizioni concernenti il controllo e la circolazione indicate dalla direttiva n. 92/12/CEE anche ai carburanti fuori campo accise. Detta applicazione trova conferma nell’art. 21, comma 13, TUA, che richiama espressamente le norme regolamentari di controllo, previste in Italia dal d.m. n. 322 del 1995. 2.4.2. È vero che il superiore decreto ministeriale riguarda le disposizioni del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella l. 29 ottobre 1993, n. 427; ma è altrettanto vero che tali disposizioni sono state inglobate nel TUA; né è normativamente configurabile una distinzione tra prodotti esenti da accise e prodotti che non sono regolamentati dal TUA ai fini dell’applicazionedelle disposizioni del d.m. n. 322 del 1995, distinzione che sarebbe per di più irragionevole.Cons. est. G.M. Nonno 2.5. Da quanto sopra consegue che certamente il gasolio utilizzato da [OSCURATO:SOCIETA] nel processo di produzione del cemento è, secondo la normativa nazionale e unionale, fuori dal campo applicativo delle accise. Tuttavia, per l’utilizzazione di gasolio di tal fatta nel processo mineralogico [OSCURATO:SOCIETA] aveva l’onere di rispettare le norme regolamentari, concretamente finalizzate ad evitare frodi ed abusi , proprio come richiesto dalla disciplina unionale richiamata dalla stessa parte ricorrente. 2.5.1. Né può ragionevolmente sostenersi che dette disposizioni regolamentari costituiscano un vuoto formalismo idoneo ad aggirare la circostanza che il gasolio adoperato da [OSCURATO:SOCIETA] non sia sottoposto ad accise, come sembrerebbe argomentare la ricorrente con la memoria exart. 378 cod. proc. civ., atteso che le norme regolamentari sono volte a consentire la corretta applicazione del meccanismo di esenzione. 2.5.2. Il richiamo, poi, a Corte giust. 22 dicembre 2022, in causa C-332/21, non solo riguarda gli alcolici e non i prodotti energetici, ma conferma la correttezza dell’impostazione seguita da questa C orte, in ragione delle ricordate finalità della normativa regolamentare. 2.6. Orbene, nel caso di specie la CTR ha accertato che [OSCURATO:SOCIETA] è incorsa in una sistematica violazione delle prescrizioni regolamentari, con conseguente sottrazione ai controlli volti ad evitare un uso improprio del combustibile,peraltro acquistato in misura superiore alla capacità dichiarata dei serbatoi. 2.6.1. Trattasi di accertamento in fatto che non è stato posto in discussione dalla società contribuente con la proposizione del motivo di violazione di legge e che, di per sé, giustifica il rigetto del motivo: se è vero che il regime di esenzione o non imponibilità non esclude l’applicazione delle norme regolamentari sui controlli concernenti il corretto uso del gasolio per le finalità per le quali è stato acquistato, la violazione della disciplina regolamentare è di per sé ostativa alla non Cons. est. G.M. Nonno applicazione delle accise e, quindi, del rimborso richiesto, il cui diniego deve ritenersi legittimo. E ciò indipendentemente dalla sussistenza o meno di un’autorizzazione ministeriale preventiva all’acquisto di gasolio per attività fuori dal campo di applicazione delle accise. 2.6.2. Né è rilevante la sollevata questione pregiudiziale posta dalla ricorrente, non essendovi dubbi in ordine alla interpretazione dell’art. 20 della direttiva della direttiva 2003/96/CE, chiarissimo nel consentire il controllo degli S tati e, quindi, nel giustifica re le disposizioni regolamentari emanatein proposito dallo Stato itali ano . 3. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e degli artt. 6, comma 2, e 10 della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi in ordine al denunciato comportamento contraddittorio dell’Ufficio, che avrebbe negato il rimborso dopo avere chiesto chiarimenti in ordine all’utilizzazione del gasolio per usi fuori campo accise. 3.1. Con il terzo motivo di ricorso si contesta, invia subordinata, la violazione degli artt. 6 e 10 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere gli atti di diniego rilevato elementi ostativi al rimborso non compresi, o addirittura superati, dalla richiesta di chiarimenti. 4. I motivi sono infondati. 4.1. In primo luogo, va osservato che la CTR ha dimostrato di avere tenuto conto dell’eccezione formulata dalla ricorrente, avendola riportata nella parte della sentenza impugnata concernente lo svolgimento del processo (si veda, in particolare, l’ultima proposizione) e ritenendola evidentemente assorbita dalle motivazioni esposte e concernenti l’accoglimento dell’appello di ADM. 4.2. Deve escludersi, pertanto, l’omessa pronuncia contestata con il secondo motivo.Cons. est. G.M. Nonno 4.3. Secondariamente, la evidenziata circostanza che – a detta della società contribuente – le motivazioni del diniego di rimborso prescindano, in tutto o in parte, dall a richiesta di chiarimenti precedentemente formulata, con conseguente violazione degli obblighi di buona fede o correttezza posti dal cd. statuto del contribuente, non implica di per sé che il rimborso debbaessere concesso anche laddove non sia dovuto. 4.4. È vero che la tutela prevista dall’art. 10, comma 2, della l. n. 212 del 2000 (non debenza delle sole sanzioni e interessi) non esaurisce l’ambito applicativo del principio, in quanto la tutela «non è ancorata a schemi precostituiti ed al modello formale della validità/invalidità dell'atto, ma richiede una valutazione in concreto in relazione alla diversità delle fattispecie e delle situazioni» (Cass. n. 12372 del 11/05/2021; conf. Cass. n. 537 del 14/01/2015; Cass. n. 17576 del 10/12/2002). 4.5. Tuttavia, è noto che, nel caso del rimborso di imposta, spetta al contribuente dimostrare la fondatezza della propria pretesa, sicché i motivi di diniego non possono ritenersi limitati a quanto espressamente indicato dall’Amministrazione finanziaria nel provvedimento impugnato (da ultimo, Cass. n. 25999 del 02/09/2022). 4.6. Ne consegue che, anche qualora si possa ritenere una violazione degli obblighi di buona fede e correttezza da parte dell’Amministrazione finanziaria, che avrebbe formulato ad [OSCURATO:SOCIETA] richieste di informazioni e chiarimenti poi ritenuti irrilevanti, ciò non si può tradurre di per sé solo in una illegittimità del provvedimento diniego, non sussistendo – per quanto precedentemente chiarito con riferimento al primo motivo – il diritto della società contribuente di ottenere il rimborso. 5. In conclusione, il ricorso va rigettato. 5.1. In ragione della soccombenza, la controricorrente va condannata al pagamento, in favore della ricorrente, delle spese del Cons. est. G.M. Nonno presente giudizio, che si liquidano come in dispositivo, avuto conto di un valore della lite dichiarato di euro 330.635,40. 5.2. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art . 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 7.800,00, oltre alle spese di prenotazione a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussi