Cassazione n. 10104/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10108/2016 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del legale rappresentate pro tempore, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dal professor avvocato [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio è elettivamente domiciliata in Roma, viale Mazzini, n. 11. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 5534/2015, depositata in data 22 ottobre 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 marzo 2023 dal Consigliere dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In data 23 novembre 2011, la società contribuente presentava all’ufficio finanziario istanza di rimborso IRES per l’anno d’imposta Diniego rimborso IRES 2010 2010, atteso che, dallo scomputo della quota IRAP deducibile ai sensi dell’art. 6 del d.l. 29 novembre 2008, n. 185 nonché dalle eccedenze a credito derivanti dalla precedente annualità, dai crediti d’imposta maturati nell’anno e dalle ritenute d’acconto subite, la dichiarazione si era conclusa con un’imposta a credito. Assumendo impossibile l’integrale deduzione dell’IRAP ex art. 1, comma secondo, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, impossibilità ritenuta incostituzionale, la contribuente richiedeva il rimborso dell’IRES (pari ad € 403.357,00) conseguente al ricalcolo dell’imposta virtuale netta, risultante della deducibilità integrale dell’IRAP. 2. Avverso il silenzio dell’ufficio, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla C.t.p. di Roma; si costituiva anche l’Agenzia delle Entrate con controdeduzioni, sollevando l’inammissibilità del ricorso e rilevando altresì la manifesta infondatezza della questione di costituzionalità prospettata; tale Commissione, con sentenza n. 6301/44/2014, respingeva il ricorso della contribuente. 3. Contro tale decisione proponeva appello la società contribuente dinanzi la C.t.r. del Lazio; si costituiva anche l’Ufficio, ribadendo le argomentazioni già dedotte in prime cure, chiedendo la conferma della sentenza impugnata e la declaratoria di legittimità del silenzio-rifiuto opposto all’istanza di rimborso avversaria. Medio tempore, l’Ufficio avviava l’istruttoria conseguente alle istanze di rimborso telematiche presentate negli anni 2013 e 2014; l’istruttoria aveva esito parzialmente positivo, si riconosceva un parziale rimborso alla società, si chiedeva alla C.t.r. di dichiarare parzialmente cessata la materia del contendere e di rigettare il gravame di parte per il rimanente importo richiesto a rimborso. 4. Con sentenza n. 5534/2015, depositata in data 22 ottobre 2015, la C.t.r. adita accoglieva pa rzialmente il gravame della contribuente, riformando l’operato del giudice di prime cure e compensando le spese di giudizio. 5. Avverso la sentenza della C.t.r. del Lazio, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo. La contribuente si è costituita con controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 17 marzo 2023 per la quale la contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 2 del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 (convertito con legge 22 dicembre 2011, n. 214), dell’art. 11 del d.lgs. n. 446 del 1997, nonché degli articoli 22 e 30 del d.lgs. 29 luglio 2003, n. 267, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto plausibile la tesi della società secondo cui devono essere inclusi nella quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato anche i costi del personale prestato da terzi e del lavoro interinale. 2. Il motivo è infondato ed in parte inammissibile. 2.1. La questione agitata afferisce alla questione se, quando l’art. 2, comma 1 del d.l. n. 201/2011 sancisce la deducibilità, ai sensi dell’art. 99, comma 1 Tuir, dalle imposte sui redditi dell’Irap “relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato al netto delle deduzioni spettanti ai sensi dell'art. 11, commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis, 4-bis1 e 4-octies” del d.lgs. n. 446/1997, intenda riferirsi solo ad alcune tipologie di contratti di lavoro escludendo, per quanto qui interessa, le ipotesi in cui un’impresa sostenga costi per lavoro somministrato da terzi (c.d. “lavoro interinale”) o se invece debbano essere ricompresi in tale previsione normativa anche i costi sostenuti in relazione a tali categorie di lavoratori. 2.2. Come è noto l’IRAP colpisce la capacità contributiva costituita dal valore netto della produzione derivante dall'attività esercitata nel territorio della Regione (art. 4, comma 1, del d.lgs. n. 446 del 1997). Le regole di determinazione del valore netto della produzione sono stabilite dal legislatore con una disciplina contenuta negli art. 5 e ss. del citato d. lgs. ed è distinta in relazione alle diverse categorie di soggetti passivi IRAP. Per le società di capitali la norma di riferimento è l'art. 5 nel quale si prevede, al comma uno, che la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lett. a) e b) dell’art. 2425 cod. civ. cod civ. con esclusione delle voci di cui i nn. 9, 10, lett. c) e d), 12 e 13 così come risultanti dal conto economico di esercizio. 2.3. Deve rilevarsi che, nelle regole di determinazione della base imponibile IRAP, da un lato, si attribuisce valore al costo del lavoro tout court, in un’ottica quindi assolutamente sostanziale e senza alcuna distinzione fondata sul tipo di rapporto di lavoro intercorrente tra l’impresa ed il lavoratore che presta per essa la propria attività, e, dall’altro, il costo del lavoro in materia IRAP non rileva come accade, invece, nelle imposte sui redditi, non rappresentando un componentenegativo deducibile. Di poi, l’art. 2 del d.lgs. n. 201 del 2011 recante “Disposizioni urgenti per la crescita l'equità e il consolidamento dei conti pubblici” ha introdotto una deduzione analitica dalle imposte sui redditi dell’IRAP legata alle spese per il personale dipendente o assimilato in aggiunta alla deduzione forfettaria di cui all'art. 6 del d.l. n. 185 del 2008; pertanto, trattasi di un valore “negativo” che si intende riferito in generale all’IRAP relativa alle spese per il personale dipendente qualunque sia la tipologia di contratto di lavoro. 2.4. Quindi, se si considera che l’art. 2425 cod. civ. contempla, al n. 9, i costi “per il personale” e che, nel documento interpretativo n. 1 del principio contabile 12 dell’OIC, nella voce B9 “vanno iscritti tutti i costi sostenuti nel corso dell'esercizio per il personale dipendente, ivi incluso il lavoro interinale, ai sensi del principio della prevalenza della sostanza sulla forma” (per cui è l’utilizzatore il soggetto su cui grava definitivamente il costo del lavoratore),nella disciplina vigente ratione temporis , non può ritenersi esclusa la quota imponibile delle spese per il personale dipendente somministrato da terzi sull’IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente o assimilato. Ancora, se anche i costi per il lavoro interinale – in quanto compresi alla voce B9 del conto economico –non sono deducibili ai fini IRAP e finiscono dunque per essere imponibili ai fini della medesima imposta, conseguentemente, l’IRAP versata in relazione alla quota imponibile dei costi per il lavoro interinale esclusi dalla base imponibile diventa deducibile ai fini delle imposte sui redditi ai sensi dell’art. 2, comma 1, d.l. n. 201/2011. 2.5. Sotto questo profilo, non può accedersi alla tesi erariale secondo cui, quando l’art. 2 del d.l. n. 201/2011 si riferisce all’Irap (rectius, ad un “importo pari” all’IRAP) relativa alla “quota imponibile delle spese per il personale dipendente o assimilato” intende escludere la quota imponibile delle spese per il personale dipendente somministrato da terzi; invero, se si fosse voluta operare tale limitazione sarebbe stata necessaria una espressa precisazione in tal senso, che tuttavia manca nell’art. 2, comma 1, del d.l. n. 201/2011. La “quota imponibile” a cui si riferisce l’art. 2 del d.l. n. 201/2011 è la quota imponibile ai fini dell’IRAP non offrendo alcuna nuova e diversa nozione di “quota imponibile” relativa alle spese per il personale ai fini IRAP ed, invero, tale conclusione è confermata dallo stesso art. 2, comma 1, del d.l. n. 201/2011, il quale stabilisce – senza lasciare spazio a diversi margini di interpretazione – che ciò che si può dedurre dalle imposte sui redditi è sic et simpliciter “ un importo pari all'imposta regio nale sulle attività produttive determinata ai sensi degli articoli 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato”. 2.6. Di poi, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 25/E del 2012, con riferimento alla disciplina vigente all’epoca, chiarisce che la disposizione in esame (e cioè l’art. 2, comma 1 del d.l. n. 201/2011) vuole consentire di dedurre nell’ambito dell’IRES o dell’IRPEF quota parte dell’IRAP relativa alle spese per il personale dipendente e assimilato che non sono ordinariamente deducibili in base alla normativa dell’IRAP” deponendo nel senso che i costi per lavoro interinale sono costi per il personale dipendente e non sono deducibili ai fini Irap; di conseguenza, per essi si applica l’art. 2, comma 1, d.l. n. 201 del 2011, ai sensi del quale la quota di IRAP imponibile delle spese per il personale dipendente è deducibile dall’imposta sulreddito. Infine, la risoluzione n. 35 del 6 febbraio 2009 - avente ad oggetto “Istanza di interpello ai sensi dell’articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212. Trattamento tributario, ai fini IRAP, del distacco del personale –Articolo 11, comma 2, del decreto legislativo n. 446 del 1997 -” chiarisc e che sono esclusi dalla formazione della base imponibile ai fini IRAP del soggetto distaccante gli importi spettanti a titolo di rimborso degli oneri relativi al personale distaccato e sono indeducibili gli importi erogati dal soggetto distaccatario relativi ai lavoratori distaccati. 2.7. Infine, la censura della ricorrente è inammissibile nella parte in cui attinge al merito del calcolo del corretto importo da detrarre rivestendo per questa parte, una natura meritale siccome visibilmente preordinata ad un nuovo esame delle risultanze istruttorie in quanto la ricorrente propone elementi già addotti nei gradi di merito; la prospettazione è evidentemente finalizzata ad ottenere una valutazione delle prove e quindi un accertamento fattuale di segno opposto a quello espresso dalla C.t.r. 3. In conclusione, il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente alla rifusione de