Cassazione n. 23504/2023

PU ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 25449/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE; -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 1876/2017 depositata il 28/04/2017. Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella pubblica udienza del 5 aprile 2023; Lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso, e sentiti l’avv. [OSCURATO:PERSONA] per la ricorrente e l’avv. dello [OSCURATO:PERSONA] per l’intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Secondo quanto risulta dalla sentenza impugnata, la [OSCURATO:SOCIETA] ha proposto ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Milano avverso il diniego dell’Agenzia delle entrate sull’istanza di rimborso presentata il 27.2.2014 per IVA, oltre interessi e sanzioni, versata per gli anni di imposta 2009 e 2010, rispettivamente il 23.12.2010 e il 24.2.2011, in via prudenziale in attesa dell’esito del procedimento penale relativo alle operazioni sottostanti. 2.La CTP di Milano ha rigettato il ricorso, ritenendo tardiva la richiesta, dovendosi applicare il termine biennale di cui all’art. 21 d.P.R. n. 546/1992, e la società ha proposto appello, osservando che quel termine doveva decorrere non dall’avvenuto pagamento ma dalla chiusura delle indagini penali relative alle sospette operazioni sottostanti. 3.[OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Lombardia, con la sentenza impugnata, ha confermato la sentenza di prime cure e ha rigettato l’appello osservando l’irrilevanza del procedimento penale rispettoal decorso del termine di decadenza e l’assenza di una istanza di rimborso entro il biennio dall’avvenuto versamento. 4. Avverso questa sentenza la società ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro mezzi 5.E’ rimasta intimata l’Agenzia delle entrate. 6.La ricorrente ha depositato memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. E’ bene premettere, per una migliore comprensione della vicenda, che la domanda di rimborso si riferisce all’IVA relativa ad una serie di operazioni considerate sospette e anomale dalla stessa [OSCURATO:SOCIETA], la quale aveva presentato una comunicazione all’Agenzia delle Entrate, oltre un esposto alla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Milano 13.7.2010; onde evitare il rischio di contestazioni di violazioni tributarie, la società aveva trattato come non detraibile l’IVA relativa a tali operazioni, versando all’Erario, in due tranches (il 23.10.2010 e il 24 .2.2011), euro 5.212.774,76 in occasione degli adempimenti fiscali per il 2009. 1.1.Contestualmente al secondo versamento, con missiva del 25.2.2011, la società aveva comunicato all’Agenzia di aver effettuato il pagamento a soli fini prudenziali e con ris erva di ripetizione ad esito delle indagini in corso; ad esito delle indagini penali, chiuse senza rilievi nei confronti della società, la [OSCURATO:SOCIETA] in data 27.2.2014 aveva presentato istanza di rimborso. 2. Con il primo motivo la società deduce, in riferimento all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 21 del d.lgs. 546/1992 per aver la CTR negato che il temine biennale decorresse dalla fine delle indagini investigative. 2.1. Secondo la ricorrente la CTR, motivando il rige tto dell’appello con riferimento al principio del doppio binario, non aveva centrato la questione, in quanto la contribuente era costretta ad attendere l’esito del giudizio penale, prima di proporre l’istanza di restituzione; infatti, in caso di diniego del rimborso, sarebbe stata costretta a proporre impugnazione ma, essendo priva di adeguati poteri investigativi ed incombendo sulla contribuente l’onere di dimostrare la sua estraneità alla frode, non era in grado di valutare la sostenibilità in giudizio di una eventuale domanda di restituzione. 3. Il motivo è infondato. 3.1. La doglianza è in palese contrasto con l’art. 21 d.lgs. n. 546/1992 che prevede la decorrenza del termine biennale di decadenza dal «pagamento» ovvero dal verificarsi del «presupposto per la restituzione», cioè delle condizioni previste dalla normativa tributaria che, atteso il principio del doppio binario, sono del tutto slegate dagli accertamenti ed esiti dell’eventuale procedimento penale, utilizzabili soltanto in funzione probatoria nell’ambito del giudizio tributario; quindi, il diritto alla ripetizione si fonda sulla ricorrenza dei presupposti giuridici del diritto alla detrazione IVA delle somme versate e non dipende dal giudizio penale, le cui risultanze, ancorché riguardanti i medesimi fatti, confluiscono nel complessivo materiale probatorio acquisito nel giudiziotributario che il giudice deve valutare , non potendo attribuirsi neppure alla sentenza penale irrevocabile su reatitributari alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l'autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (Cass. n. 27814 del 2020). 3.2. Gli stessi argomenti utilizzati a sostegno del motivo non trovano alcun conforto nei principi unionali in materia, per i quali si rimanda, in particolare, a Corte giust. 22 ottobre 2015 C-277/14, Ppuh: «Quando ricorrono le condizioni sostanziali e formali previste dalla sesta direttiva per il sorgere e l’esercizio del diritto a detrazione, non è compatibile con il regime del diritto a detrazione previsto da detta direttiva sanzionare, con il diniego di tale diritto, un soggetto passivo che non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella realizzata da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’IVA» (punto 49); «Spetta all’amministrazione tributaria, che abbia constatato evasioni o irregolarità commesse dall’emittente della fattura, dimostrare, alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un’evasione dell’IVA, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare» (punto 50). «La determinazione delle misure che, in una fattispecie concreta, possono essere ragionevolmente imposte ad un soggetto passivo che intenda esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA per assicurarsi che le sue operazioni non si iscrivano in un’evasione commessa da un operatore a monte dipende, essenzialmente, dalle circostanze di detta fattispecie» (punto 51) «Se è vero che un tale soggetto passivo può vedersi obbligato, quando disponga di indizi che consentono di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione, ad assumere informazioni sull’operatore presso il quale intende acquistare beni o servizi al fine di sincerarsi della sua affidabilità, l’amministrazione tributaria non può tuttavia esigere in maniera generale che detto soggetto passivo, da un lato, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni a livello degli operatori a monte, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi a titolo dei quali viene richiesto l’esercizio di tale diritto disponesse dei beni di cui trattasi e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’IVA, o, dall’altro lato,disponga di documenti a tale riguardo» (punto 52). 3.3. A questa stregua, anche la giurisprudenza nazionale afferma che «In tema di detrazione dell'IVA, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l'operazioneera finalizzata all'evasione dell'imposta, essendo sostanzialmenteinesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell'assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi» (così, da ultima, Cass. n. 24471 del 2022; nello stesso senso, Cass. n. 15369 del 2020; Cass. n. 27566 del 2018; Cass. n. 21104 del 2018; Cas. n. 9851 del 2018). 3.4. In definitiva, da un lato, al fine di negare la detrazione di imposta, incombe sull’Amministrazione l’onere di provare, sia pure con presunzioni semplici, l’esistenza della frode e la consapevolezza o conoscibilità della partecipazione alla frode in capo all’imprenditore; dall’altro, non possono porsi a carico del soggetto passivo doveri di investigazione o accertamento, in difetto di elementi oggettivi che possono porre sull’avviso un imprenditore onesto e mediamente esperto. 3.5. Quindi, erra la ricorrente q uando afferma di essere stata «costretta» a non effettuare la detrazione e ad attendere l’esito dell’istruttoria penale, perché gravata dall’onere di provare la sua estraneità alla frode. Questo scrupolo h a ragioni esclusivamente soggettive ma non è giusti ficato d al quadro normativo. Dall’espositiva in fatto non risultano neppure elementi che potessero giustificare la contestazione del coinvolgimento della società nella frode carosello perché le “anomalie” emersero soltanto nel corso delle operazioni -e, q uindi, quando si erano già verificati i presupposti per la detrazione di imposta – e la stessa società si era prontamente attivata svolgendo una verifica interna , prima di e segnalare la vicenda agli organi competenti. 4. Con il secondo motivo la società deduce, in riferimento all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 c.p.c., sul motivo di appello secondo cui la decorrenza del termine era stata impedita dalla comunicazione del 25.2.2011, con cui si era avvertita l’Amministrazione del fatto che il versamento veniva effettuato a titolo precauzionale e con riserva di ripetizione. 5. Con il terzo motivo deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n.3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 21 comma 2 d.lgs. n. 546/1992, 2966 e 2967 c.c., 10 della legge n. 212/2000 perché erroneamente la CTR non aveva qualificato quella comunicazione del 25.2.2011 come “istanza” e atto idoneo ad interrompere la decorrenza dei termini di decadenza. 6. Con il quarto motivo deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza, in violazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546/1992 e 132 c.p.c., per mancanza di motivazione in ordine alla deduzione della possibilità di qualificare la comunicazione del 25.2.2011 alla stregua di un atto impeditivo della decadenza. 7. I tre motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quanto vertono sul la medesim a questione («la qualificazione della comunicazione del 25 febbraio 2011 alla stregua di una istanza di rimborso o comunque di un atto in grado di impedire il decorso della decadenza», v. pag. 30 del ricorso) sotto differenti profili, sono inammissibilitrattandosi di questione nuova. 7.1. E’ noto che, qualora una questione giuridica - implicante un accertamento di fatto - non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell'inammissibilità per novità della censura, ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione dellaquestione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso percassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare ex actisla veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa (Cass. n. 32804 del 2019; Cass. n. 28480 del 2005). 7.2. Nel caso in esame questa verifica conduce proprio a ritenere la novità del tema, che non coincide con il motivo di gravame, come riportato in ricorso (v. pagg. 24 -25), ove si era evidenziato che il versamento era stato effettuato «a mero titolo precauzionale, e con esplicita riserva di ripetizione», cosicché «la ratio del termine di decadenza….non è ragionevolmente invocabile laddove il rapporto sia, sin dalla sua origine, connotato dalla precarietà (e di tanto siano pienamente consapevoli entrambe le parti)». L’appellante non ha dedotto che la comunicazione valeva quale “istanza di rimborso”, idonea ad impedire la decadenza, ma, piuttosto, ha affermato che in quel contesto, in cui vi era stato un versamento a titolo precauzionale con esplicita riserva di ripetizione, non poteva operare il termine di decadenza di cui all’art. 21 cit.. Questa lettura, del resto, trova conferma nell’esposizione dell’appello riportata nella sentenza impugnata: l’appellante aveva dedotto che «prima delle indagini amministrative e penali l’istanza di rimborso sarebbe stata inutile e impedita anche dalla necessità di dimostrare la buona fede della società» e che il termine biennale «non decorre dal momento del versamento ma dalla successiva data del 22/05/2011 in cui è intervenuto il provvedimento di chiusura delle indagini penali». 8.Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato mentre non vi è da provvedere sulle spese atteso che l’Agenzia delle entrate è rimasta intimata. P.Q.M. rigetta il ricorso; nulla sulle spese; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificat