Cassazione n. 14823/2024

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 6198 /201 5 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con do- micilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresen- tantepro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], condomicilio eletto in Roma, via Ottaviano, n. 42, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (Pec: [OSCURATO:EMAIL] e logiu- [OSCURATO:EMAIL]); Oggetto:IRAP, IVA – Operazionioggettiva- menteesoggettivamente inesistenti –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania, n. 3 097 / 45 /201 5 depositata il 2 aprile 201 5 , non notifi- cata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 5 dicembre 20 23 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA] . Viste le conclusioni del sostituto Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA]Erba,nel senso dell’accoglimento del ricorso. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania veniva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Na- polin.649/5/2013 avente ad oggetto l’avviso di accertamento II.DD. eIVA per l’anno di imposta 2009, emesso nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. per operazioni oggettivamente e sog- gettivamenteinesistenti poste in essere con fornitori per far figurare operazionidi importazione come intracomunitaria . 2. In particolare , con l’avviso di accertamento n.TF3030205040/2012veniva contestata l’ omessa contabilizzazione diricavi ai fini IRAP e opposto il diniego alla detrazione dell’IVA ; s e- paratamenteveniva emesso ed impugnato l’atto di irrogazione san- zioni. 3. La società ricorreva alla CTP deducendo la violazione dell’art.12 comma5 della l. n.212/2000 per essere l’attività di verifica durata oltrei trenta giorni e, nel merito, l’assenza di coinvolgimento della società nella frode carosello come pure l’esistenza delle operazioni contestate. Il giudice di prime cure , disattesa la doglianza prelimi- narerelativa al superamento del termine di accertamento in quanto non sanzionato dalla nullità , accoglieva il ricorso introduttivo sta- tuendoche la società aveva dimostrato la normale diligenza richiesta nel compimento delle operazioni commerciali contestate, dovendo ragionevolmentedesumersi il suo non coinvolgimento nella frode. Il giudice d’appello rigettava l’impugnazione dell’Agenzia, ritenendo nonfornita la prova della consapevolezza da parte della contribuente dellapartecipazione alla contestata frode carosello . 4.Avverso la sentenza d’appello propone ricorso l’Agenzia , affidato atre motiv i , cui resiste la contribuente con controricorso . Consideratoche: 5. Con il primo motivo, in relazione all'art. 360 primo comma n. 3 cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione la falsa applica- zionedegli artt. 41 d.l. 331/1993 e 21 comma 7 d.P.R. n. 633/72 peravere la CTR erroneamente ritenuto applicabile il regime di non imponibilitàex art. 41 d.l. 331/93 invocato dalla contribuente, no- nostantela mancanza del relativo presupposto materiale e giuridico ecioè la cessione intracomunitaria, posto che le fatture erano state emessenei confronti di mere cartiere . 6.Con il secondo motivo, l’Agenzia si duole, agli effetti dell'art. 360 primocomma n. 3 cod. proc. civ., della violazione e falsa applica- zionedegli artt. 19 comma 1 e 54 comma 2 d.P.R. n. 633/72, nonché degliartt. 2697 e 2729 cod. civ., per avere la CTR ritenuto provata labuona fede della Italvideo e cioè che la stessa avesse dimostrato di non essere consapevole di partecipare ad una cosiddetta frode carosello. 7.I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto connessi,e sono fondati nei termini che seguono. 7.1.Va premesso che dalla lettura del ricorso e del controricorso si evince che le operazioni economiche di cui al l’avviso impugnato ri- guardanocessioni contestate come soggettivamente inesistenti (cfr. societàindicate a p.4 del ricorso e alle pp.2 e 3 del controricorso) e, conriferimento alle cessioni di cui sono state parti la [OSCURATO:SOCIETA]. e laGlobal [OSCURATO:SOCIETA]. , contestate sia come soggettivamente sia og- gettivamenteinesistenti. 7.2.Orbene, il Collegio rammenta che l’onere della prova in caso di riprese per operazioni soggettivamente inesistenti e di operazioni oggettivamenteinesistenti non è il medesimo. È opportuno richia- mareche nel primo caso, p er giurisprudenza consolidata della Corte (Cass.Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Cass. Sez.5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018) secondo la quale in temadi IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fattu- razioneattenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o menonell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittiziet à del fornitore, ma anche la consapevolezza deldestinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'im- posta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivie specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit à professionalericoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuentela prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massimaesigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragio- nevolezza e di proporzionalit à in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, n é la regolarit à della contabilitàe dei pagamenti, n é la mancanza di benefici dalla riven- ditadelle merci o dei servizi. 7.3.Diversamente da quanto sopra, quando le riprese sono per ope- razioni oggettivamente inesistenti, questa Sezione ha più volte af- fermato (cfr. ad es. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 17619 del 05/07/2018)che una volta assolta da parte dell'Amministrazione fi- nanziariala prova (ad esempio, mediante la dimostrazione che l'e- mittente è una "cartiera" o una società "fantasma") dell'oggettiva inesistenzadelle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della de- trazionedell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'ef- fettivaesistenza delle operazioni contestate, senza che, tuttavia, tale onerepossa ritenersi assolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragionedella regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi dipagamento adoperati, i quali vengono di regola utilizzati proprio alloscopo di far apparire reale un'operazione fittizia. 8.Orbene, n ella motivazione della sentenza impugnata innanzitutto non vi è alcuna distinzione tra le operazioni contestate dall’Agenzia comeoggettivamente inesistenti e quelle contestate come s oggetti- vamente inesistenti . Tutto il ragionamento in motivazione è incen- tratosulla « partecipazione al meccanismo della c.d. frode carosello » e sull’elemento soggettivo in capo alla contribuente « che sapeva o non poteva sapere di partecipare ad un’operazione fraudolenta » e , dunque, fa riferimento allo schema logico della prova relativa alle operazionisoggettivamente inesistenti , dal momento che l’elemento soggettivo è totalmente irrilevante nel caso di prova di operazioni oggettivamenteinesistenti. Conseguentemente, le previsioni norm a- tiveindicate nelle due censure sono state falsamente applicate dalla CTRnella parte in cui ha erroneamente sussunto nel quadro norma- tivola fattispecie relativa alle operazioni in realtà contestate anche comeoggettivamente inesistenti ( cessioni [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA]- viceS.r.l.), non identificando il corretto canone di riparto dell’onere probatorioapplicabile a riguardo . 9. Quanto poi alle operazioni effettivamente contestate come sog- gettivamente inesistenti , inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, il riparto dell’onere della prova prevede innanzitutto che l’Agenzia debba dimostrare non solo l'oggettiva fittizietà del forni- tore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione siinseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contri- buenteera a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordi- nariadiligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanzialeinesistenza del contraente. Inoltre, ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non esserecoinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la dili- genzamassima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto . Per interpretazione consolidata (Cass. n. 9851 del 2018,Cass. n. 27555 del 2018, Cass. n. 15369 del 2020) non as- sumerilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei paga- menti,né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi. 10.Nel caso in esame la motivazione della CTR non offre una chiara ripartizionein concreto circa il contenuto della prova adottata, e non compie una esatta suddivisione tra quanto rimesso all’ Agenzia e quantosia onere della contribuente provare. Genericamente, il giu- diceincentra la decisione sul principio di buona fede , non pertinente nellafattispecie, oltretutto fa cendo larg o riferimento ad elementi ir- rilevantisecondo l’insegnamento giurisprudenziale consolidato , os- siale fatture, i pagamenti, il numero di partita IVA delle contraenti ecc…Non rileva neppure la presenza dei documenti di trasporto ai finidella dimostrazione dell’effettività delle operazioni in quanto , in caso di contestazione di soggettiva inesistenza, le operazioni nella loromaterialità esistono sempre (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20060 del07/10/2015): il problema è piuttosto che esse sono state rese al destinatario,che le ha effettivamente ricevute, da un soggetto di- verso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione rap- presentatanella fattura . Lamotivazione della sentenza impugnata non è dunque aderente a ll’ aggiornatocanone giurisprudenziale da applicarsi e fa riferimento ad orientamentisuperati da tempo. Alla luce di quanto precede si deve concludereche il giudice d’appello ha operato una mancata sussun- zionedella fattispecie nel corretto riparto e contenuto dell’onere della provaanche quanto alle operazioni soggettivamente inesistenti . C iò haavuto per conseguenza pure una falsata determinazione sull’ ap- plicabilità,oltre che del regime della detrazione dell’imposta e ai fini dell’imposizionediretta, anche di quello di cui all’art. 41 d.l. 331/93. 11. Dall’accoglimento dei primi due moti vi di ricorso deriva l’assor- bimentodel terzo, con il quale l’Amministrazione ha prospettato, ex art. 360 primo comma n. 5 cod. proc. civ., l’omesso esame di un fattodecisivo e controverso oggetto di discussione tra le parti, non avendola Commissione esaminato le specifiche circostanze dedotte dall'ufficioa pagina 10 del ricorso in appello idonee ad escludere la buonafede della contribuente 12. In conclusione, la sentenza impugnata dev’essere cassata, la controversia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado,in diversa composizione, per i profili indicati, per quelli rimasti assorbitie per il regolamento delle spese di lite.