Cassazione n. 27259/2023

nsigliere Rel. ORDINANZA sulricorso 25947/2017 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] A.I.D.A.S. [OSCURATO:PERSONA]- NISTRATIVA,in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] , con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv.[OSCURATO:PERSONA] in Roma, via del [OSCURATO:PERSONA] mo n.9; -controricorrente - proposto avverso la sentenza n.525/2/2016 della COMM.TRIB.REG. dell’Umbria,depositata il 3/11/2016 e non notificata; Uditala relazione della cau sa svolta in data 24/2/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale dell’Umbria con sentenza n.525/2/2016depositata il 3/11/2016 accoglieva parzialmente l’ap- pelloprincipale proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] A.I.D.A.S. [OSCURATO:PERSONA] e l’appello incidentale dell’Agenziadelle entrate, proposti avverso la sentenza della Commis- sionetributariaprovinciale di Terni n. 113/2015, la quale aveva riunito ein parte accolto i ricorsi introduttivi depositati dalla contribuente e aventiad oggetto due avvisi di accertament o per IRES, IRAP, IVA e accessorirelativi agli anni di imposta 2010 e 2011. 2.In particolare, la controversia era originata da una verifica fiscale conredazione di p.v.c. e concerneva, per quanto qui interessa, una fattispeciedi deduzione di costi con co nseguente detrazione IVA cor- relatealla costituzione di un diritto di usufrutto sottoposto a condi- zionesospensiva di efficacia, con riferimento alle annualità di imposta incui venne stipulato il contratto anziché in quello di avveramento dell’eventodedotto in condizione, nonché la questione delle condizioni dioperatività dell’emendabilità della dichiarazione. 3.Il giudice di prime cure per quanto riguarda la deducibilità del costo perl’acquisto del diritto di usufrutto di un immobile destinato all’atti- vitàdella cooperativa, osservava che la contribuente non aveva mai fatto istanza in tal senso, limitatandosi solamente ad indicare una partedella spesa per poi annullare l’operazione con la registrazione di notedi credito. In riferimento ai recuperi IVA il giudice accoglieva la prospettazionedella contribuente limitatamente al mancato riconosci- mento della detraibilità dell’imposta assolta sui lavori sull’immobile destinatoa residenza per anziani e sull’importo di Euro 6.882,40 (for- nitriceGiardino In). La CTP accertava inoltre che i lavori per la resi- denzaerano stati realizzati per consentire alla cooperativa di eserci- tare la propria attività e non condivideva la difesa dell’Agenzia se- condocui detti lavori non competevano alla cooperativa usufruttuari a, maalla nuda proprietaria dell’immobile. 4.In sede di gravame, la CTR accoglieva l’appello principale della con- tribuenteavente ad oggetto il capo della sentenza di primo grado di mancatoriconoscimento del costo per l’acquisto del diritto di usufrutto sull’immobilestrumentale alle attività della cooperativa, in considera- zionedell’emendabilità della dichiarazione, quand’anche il mancato ri- conoscimentodel costo per l’acquisto de diritto di usufrutto fosse il corollario non tanto di un errore, quanto piu ttosto di una strategia, chenon si era tradotta nell’esercizio di una facoltà incompatibile con larichiesta di deducibilità dei costi ai fini delle II.DD.. Veniva anche accoltoil motivo di appello principale relativo alla ripresa a tassazione IRAPsu so pravvenienze passive relative all’anno di imposta 2010. 5.Veniva anche accolto l’appello incidentale dell’Agenzia avverso il capodella sentenza di primo grado che aveva riconosciuto il diritto alladetrazione dell’IVA assolta sulle fatture annotate da AIDAS per i lavoridi completamento sull’immobile adibito a residenza per anziani, inquanto la CTR riteneva che l’obbligo di fatturazione avesse compor- tatola perdita del diritto alla detrazione dell’IVA. 6.Contro la sentenza d’appello l’Agenzia ricorre per cassazione per due motivi,cui replica la contribuente con controricorso. Consideratoche: 7. Con il primo motivo di ricorso - articolato in relazione all’art.360 primocomma n.3 cod. proc. civ. - l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazionedell’art.8 bis d.P.R. n.322/1998, avendo la CTR motivato l’accoglimentodell’appello principale sul capo di sentenza concernente ildisconoscimento dei costi per l’acquisto del diritto di usufrutto, richia- mandosiai principi predicati dalle Sezioni Unite in tema di emendabilità delladichiarazione fiscale (sentenza n. 1 3378/2016). Secondo l’Agen- ziail principio non sarebbe pertinente in quanto nel caso in esame è statoammesso in deduzione il costo non esposto in dichiarazione pur inassenza di allegazione e prova di un eventuale errore, che sarebbe statoonere della con tribuente fornire e, anzi, in presenza di prova del contrario. 8.Il mezzo è infondato. La sentenza impugnata è conforme a diritto, nellaparte in cui riconosce la facoltà per il contribuente di emendare il contenuto dell’originaria dichiarazione fiscale p resentata con riferi- mentoal periodo d’imposta oggetto di ripresa, al fine di rettificarla en- tro la cornice temporale di legge. Va al proposito rammentato che l’emendabilità riguarda non solo l’errore materiale - inteso quale di- scordanza,immediatamente ri levabile dal testo dell'atto, tra l'intendi- mentodell'autore e la sua materiale esteriorizzazione (Cass. Sez. 6 - 5,Ordinanza n. 3301 del 13/02/2014), ma anche errori od omissioni nelladichiarazione dei redditi in danno del contribuente, per i quali la dichiarazioneintegrativa per la loro correzione deve essere presentata, ex art. 2, comma 8 - bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 (Cass. Sez. 5 - , Ordinanzan. 30151 del 20/11/2019). Ciò premesso, va anche osser- vatoche la sentenza a pag.7 non accerta fattualmen te che l’errore nel casodi specie era necessariamente frutto di una precisa strategia an- zichéun errore materiale, ma adopera un argomento ipotetico ed ad abundantiam, rafforzativo del ragionamento incentrato sul mancato eserciziodi una facoltà incompati bile con la deducibilità dei costi. 8.1.Corretto è il richiamo nella sentenza impugnata all’insegnamento diCass. Sezioni Unite n. 13378 del 30 giugno 2016, e in tal senso è anche l’interpretazione giurisprudenziale andata consolidandosi suc- cessivamente a tale intervento, che ha riconosciuto la facoltà per il contribuente di rettificare, anche oltre i termini decadenziali di cui all’art.2 d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, la dichiarazione fiscale origina- riamenteinficiata da errori. La decisione da ultimo men zionata ha tra l’altrostabilito che in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi,la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i terminidi cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998), mentre,se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare erroriod omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta suc cessivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo re- standoche il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, allamaggiore pretesa tributaria dell'Amminis trazione finanziaria (Cass. Sez.U, Sentenza n. 13378 del 30/06/2016, Rv. 640206 - 01). 9. La Corte ha così statuito il diritto per il contribuente di opporsi in giudizioalla maggiore pretesa erariale avanzata dall’Amministrazione, anche correggendo even tuali errori commessi in sede dichiarativa, e talecorrezione è stata ammessa a prescindere dall’osservanza dei ter- mini prescritti dall’ordinamento ai fini della presentazione di una di- chiarazione integrativa e anche nel caso in cui quest’ultimo atto non siastato redatto anteriormente alla proposizione della domanda giudi- ziale. 9.1. In tal senso depongono in primo luogo la natura giuridica della dichiarazionefiscale, ravvisabile in linea generale in una mera dichia- razionedi scienza e non in una manifesta zione di volontà, salvo casi particolario parti specifiche di essa e quindi sempre emendabile, con laconseguenza che il contribuente può fare valere eventuali vizi com- messinella redazione della stessa, che attengano al merito della pre- tesatributaria, a nche in sede contenziosa. 10.In secondo luogo, in materia di IVA e di imposte dirette sono ap- plicabilii medesimi princìpi, compreso quello secondo il quale la dichia- razionedel contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto che di di- ritto,commesso d al dichiarante nella sua redazione, è in linea di prin- cipioemendabile. Essa costituisce un momento dell'«iter» procedimen- talevolto all'accertamento dell'obbligazione tributaria (Cass. ordinanza n.20618 del 29 settembre 2020) atteso che la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma dichiarativo perché recauna mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ra- gionedell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione suidati riferiti. 11.Sotto u n ulteriore profilo, i princìpi della capacità contributiva e di buonaamministrazione di cui agli artt.53 e 97 Cost. precludono che sia completamenteimpedito al contribuente di dimostrare l'inesistenza di fattigiustificativi, purché agisca entro un ragi onevole lasso di tempo. Ne consegue che l’emendabilità della dichiarazione non può ritenersi sottopostaal limite temporale di cui all'art. 37, commi quinto e sesto, deld.P.R. n. 633 del 1972, il quale riguarda la rimozione di omissioni o l'eliminazione d i errori suscettibili di comportare un pregiudizio per l'erario, ma non la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate e quindiidonee a pregiudicare il dichiarante, anche in ragione del fatto che la negazione del diritto al rimborso determinerebbe un indebito incameramentodel credito da parte dell'erario (Cass. Sez. 5, Sentenza n.3904 del 26/02/2004, Rv. 570592 - 01; conforme, Cass. Sez. 5 - , Ordinanzan. 20119 del 30/07/2018, Rv. 650052 - 01). 12.Da ciò discende il riconoscimento dell’emendabili tà in giudizio an- cheoltre i termini decadenziali di cui all’art. 2 del d.P.R. 22 luglio 1998, n.322 della dichiarazione originariamente affetta da errori commessi dalcontribuente, secondo un orientamento che è andato più di recente consolidandosinella Sezione Quinta civile della Corte (Cass. ordinanze nn. 15527 del 21 luglio 2020, 13821 del 6 luglio 2020 e 6239 del 5 marzo2020) e che merita condivisione per le ragioni sopra illustrate. 13.Da ultimo, va dato atto dell’intervento del legislatore, succes siva- mentealla menzionata pronuncia delle Sezioni Unite, il quale ha intro- dottol’art. 5 del d.l. 22 ottobre 2016 n. 193, con cui è stato modificato l’art.2, comma 8 del d.P.R. n. 322 del 1998, prevedendo un termine didecadenza comune per la presentazion e delle dichiarazioni integra- tive. Ilnuovo comma 8 dell’art. 2 del d.p.r. n. 322 del 1998 stabilisce inoltre quanto segue: « Salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazionedell’art. 13 del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472,e successive modificazioni, le dichiarazioni dei redditi, dell’impo- staregionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essereintegrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbianodeterminato l’indicazione di un m aggiore o di un minore red- ditoo, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ov- verodi un maggiore o di un minore credito, mediante successiva di- chiarazioneda presentare, secondo le disposizioni di cui all’art. 3, uti- lizzandomodelli conform i a quelli approvati per il periodo d’imposta cui siriferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del [OSCURATO:PERSONA] Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successivemodificazioni». 14.Il nuovo comma 8 dell’art. 2 del d.p.r. n. 322 del 1998 unifica i previgenti commi 8 e 8 - bis 9 dello stesso art. 2 e, di conseguenza, i termini per la presentazione della dichiarazione integrativa, stabiliti nonoltre i termini previsti dall’art. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973, ossia entroil 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stato presentatoil modello dichiarativo da correggere. 14.1.Si tratta di un’ulteriore conferma della facoltà per il contribuente diemendare anche dopo la proposizione della domanda giudiz iale la propriadichiarazione fiscale, laddove inficiata da errori, salva l’applica- zione delle sanzioni. Infatti, come sopra visto, l’art.2 comma 8 fa espressamentesalva tale applicazione e siffatta previsione non è stata modificataneppure dalla novella summenzionata, e tale clausola di sal- vezzaera già prevista nel testo originario del decreto n.322 del 1998 edè sempre stata confermata nelle modifiche e sostituzioni del comma operatedalle novelle successive, a partire dall’art.2 comma 3 lett. c) deld.P.R. n.435 del 2001, in vigore dal 1.1.2002, tenuto anche conto che non è nemmeno allegato nel caso di specie un caso di ravvedi- mentodi cui all’art.13 d.lgs. n.472 del 1997. 15. Con il secondo motivo di ricorso - in rapporto all’art.360 primo comma n.3 co d. proc. civ. - l’Agenzia prospetta la violazione e falsa applicazionedell’art. 109 TUIR e 19 d.P.R. n.633/72 per aver rigettato ilmotivo dell’appello incidentale proposto dall’ufficio e concernente la detraibilitàai fini Iva dei costi sopportati per la ristrutturazione dell’im- mobile,non avendo la CTR tenuto conto che l’efficacia dell’atto di co- stituzione del diritto di usufrutto era subordinata alla condizione so- spensivadel rilascio dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività nell’im- mobile,intervenuta solo nell’anno 2013. 16.Il motivo, al limite dell’ammissibilità sotto il profilo della sua deci- sivitàperché la CTR ha accolto il secondo motivo dell’appello inciden- taledell’Agenzia, è comunque infondato perché, a differenza di quanto ritienel’Agenzia, la condizione opera sul solo piano degli effetti e non dellavalidità del negozio e quest’ultimo è il profilo che rileva nella fat- tispecieperché determina il presupposto economico dell’imposizione. 17.In conclusione il ricorso dev’essere rigettato e le spese di lite se- guonola soccombenza, liquidate come da dispositivo. Sidà atto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 - quater,in presenza di soccombenza della parte ammessa al