Cassazione n. 40865/2021

la seguente ORDINANZA sul ricorso 4389-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] D'[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 0663391001), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; — C011trOliCOITC1ItC — avverso la sentenza n. 42/2/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di BOLZANO, depositata il 20/06/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 07/10/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.11 [OSCURATO:PERSONA] impugnava davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano l'avviso di liquidazione con il quale l'Agenzia delle Entrate richiedeva il versamento dell'imposta di donazione applicando l'aliquota del 4°/o sul valore eccedente la franchigia dell'atto di donazione e delle donazioni precedentemente fatte dal donante comprese quelle compiute nel periodo in cui l'imposta era stata abrogata. 2.[OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso. 3.La sentenza veniva impugnata dal contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano rigettava l'appello rilevando che, ai soli fini del calcolo della franchigia, dovevano computarsi anche le donazioni del periodo 2001-2006 e che era stata correttamente applicata l'imposta in via principale. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente sulla base di due motivi. L'Ufficio si è costituito depositando controricorso 5 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. [OSCURATO:PERSONA] Ric. 2020 n. 04389 sez. MT - ud. 07-10-2021 -2- 1.Con il primo motivo il contribuente denuncia violazione degli artt. 2, commi 47, 49 e 50, d.l. 262/06, 57 d.lvo 346/90, 13 I. 383/01, 3 bis e 3 ter d.lvo 463/97, in relazione all'art. 360, comma 1 nr 3 cpc; si sostiene che la CTR abbia errato nel tener conto, ai fini dell'erosione della franchigia, anche del coacervo delle donazioni intervenute nel periodo in cui la donazione era esente da tassazione per essere stata abrogata l'imposta sulla donazione. 2 Con il secondo motivo si deduce violazione degli artt. 42 e 57 dPR 131/86 e 3 ter d.lvo 463/97 per avere l'impugnata sentenza erroneamente applicato l'imposta principale in una fattispecie in cui non si era in presenza di attività di mera correzione di errori ed omissioni ma di interpretazione di una norma giuridica. 2 II primo motivo è fondato. 2.1 La questione rimessa allo scrutinio di questo Collegio è se, in tema di imposta di donazione, ai fini del calcolo della franchigia da essa prevista, si debba tener conto anche di precedenti donazioni (che cumulate con l'ultima formano il cosiddetto <<coacervo delle donazioni>>) effettuate in epoca in cui esse erano esenti dalla predetta imposta ( anni 2001- 2006). 2.2 L'imposta sulle donazioni effettuate in favore dei parenti in linea retta, come è nel caso di specie, prima disciplinata dal D.P.R. n. 637 del 1972, poi dal D.Lgs. n. 346 del 1990, soppressa dalla L. n. 383 del 2001, art. 13 e, infine, reintrodotta dal D.L. n. 262 del 2006, conv in L. n. 296 del 2006 si applica, infatti, esclusivamente sulla parte del valore del bene donato che supera il milione di euro così come previsto dall'art.2 comma 49 d.I.262/2006. Ric. 2020 n. 04389 sez. MT - ud. 07-10-2021 -3- 2.3 Sul punto questa Corte con una recente pronuncia (Cass.727/2021) ha esteso anche alle donazioni il principio già affermato in materia di imposte di successioni (cfr. Cass 24940/2016, 26050/2016, 11779/2018, 32218/2018 758/2019), secondo il quale << in tema di imposte sulle donazioni, del coacervo effettuato ai fini dell'applicazione della franchigia di esenzione non fanno parte le donazioni fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo in cui l'imposta non esisteva, ovvero perché ritenute esenti dalla disciplina impositiva al momento della loro realizzazione>>. 2.4 In particolare, per quanto di interesse in questa sede, è stato precisato che l'indiscriminata applicazione, al fine della individuazione della base imponibile, di tutte le donazioni pregresse anche di quelle fiscalmente irrilevanti alla data della disposizione di liberalità << determinerebbe pur sempre un'applicazione distorta dell'imposta, perchè concretantesi nel recupero a tassazione, a posteriori, di un atto che il legislatore fiscale aveva già mostrato di ritenere indifferente, e che il contribuente aveva deliberato percependolo proprio come tale. Da questo punto di vista, il recupero, ai fini del cumulo, della donazione pregressa fiscalmente irrilevante non potrebbe trovare giustificazione neppure nel principio generale di capacità contributiva, dal momento che quest'ultima deve sussistere nel momento in cui sorge l'obbligazione tributaria, e non prima. Quand'anche si sostenga che la donazione pregressa debba diacronicamente concorrere con la donazione successiva alla manifestazione di un complessivo ed unitario volume di ricchezza, andrebbe però anche considerato che in tanto la manifestazione di ricchezza si converte in capacità contributiva legittimante il prelievo, in quanto esista una disposizione di legge che, attraverso una fattispecie tipica, lo Ric. 2020 n. 04389 sez. MT - ud. 07-10-2021 -4- preveda; sicchè il solo emergere di una ricchezza "globale" (peraltro dubitabile qualora siano passati molti anni tra le singole donazioni) dovrebbe rilevare in sede di applicazione di una norma impositiva "globale" già esistente, e non fondare esso stesso il recupero cumulativo includere nel coacervo le donazioni anteriori, anche se poste in essere in esenzione da imposta ovvero nel periodo (ottobre 2001 - novembre 2006) nel quale l'imposta di donazione non esisteva 'più' ed 'ancora", implica un maggior prelievo fiscale per effetto dell'erosione di franchigia da parte di donazioni che non potevano essere state poste in essere con scopo elusivo (e già si è detto come in ciò trovi radice l'istituto del coacervo). Il che appare particolarmente evidente per le donazioni eseguite in periodo di non vigenza dell'imposta, alle quali verrebbe attribuita rilevanza fiscale postuma in forma di erosione di una franchigia prevista su un'imposta che allora non c'era, e la cui re- istituzione ex novo non appariva prevedibile; dunque, un'imposta la cui elusione mediante preordinato frazionamento patrimoniale in vita (ferma restando la possibilità, per l'amministrazione finanziaria, di sempre allontanare da sè gli effetti di atti comunque concretanti abuso del diritto) non poteva neppure concepirsi>> ( cfr. Cass. 727/2021) 3 II secondo motivo è anch'esso fondato. 3.1 L'art 42 dPR 131/1986 prevede <<è principale l'imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica; è suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso>>. A Ric. 2020 n. 04389 sez. MT - ud. 07-10-2021 -5- sua volta il successivo art. 57 stabilisce l'ulteriore regola generale secondo cui la responsabilità solidale del notaio (e del pubblico ufficiale in genere) <<non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive>>, rimanendo pertanto limitata all'imposta principale. 3.2 n D.Lgs. n. 463 del 1997, art. 3 ter, prevede una particolare procedura di controllo automatizzato dell'autoliquidazione, attribuendo all'amministrazione finanziaria la potestà di notificare al notaio un avviso di liquidazione integrativo, dal quale scaturisce la possibilità, per il notaio medesimo, sia di pagare entro i 15 giorni successivi senza interessi moratori nè sanzioni, sia di eventualmente compensare il proprio debito di rettifica con il credito risultante per le somme da lui versate in eccesso su altre registrazioni telematiche autoliquidate. 3.3 Secondo l'orientamento di questa Corte << questa particolare procedura di controllo riguarda unicamente l'imposta autoliquidata la cui difformità dal dovuto risulti immediatamente percepibile - potremmo dire per tabulas - dal MUI ovvero dalla disamina dell'atto trasmesso per la registrazione telematica; dispone infatti la norma che, in tanto la procedura automatizzata di controllo e recupero dell'imposta autoliquidata sia esperibile, in quanto il maggior dovuto emerga "sulla base degli elementi desumibili dall'atto". Al contrario, ogniqualvolta la pretesa impositiva non trovi riscontro cartolare ed ictu oculi, ma richieda l'accesso ad elementi extratestuali o anche l'esperimenti di particolari accertamenti fattuali o valutazioni giuridico- interpretative, l'amministrazione finanziaria non potrà procedere alla notificazione al notaio, nei 60 giorni, dell'avviso di liquidazione integrativo, dovendo invece Ric. 2020 n. 04389 sez. MT - ud. 07-10-2021 -6- emettere, secondo le regole generali, avviso di accertamento - per un'imposta che, a quel punto, avrà necessariamente natura complementare - nei confronti delle parti contraenti>> ( cfr. Cass. 15450/2021) 3.4 Nella fattispecie in esame non vi è dubbio che l'applicazione o meno dell'imposta implicava una complessa attività tecnico - interpretativa circa l'applicabilità o meno, ai fini del calcolo della franchigia, del valore delle donazioni effettuate in un periodo in cui tale imposta è stata abrogata che andava ad impattare sui principi di retroattività della norma fiscale e di capacità contributiva 4 Va, dunque, accolto il ricorso 5 L'impugnata sentenza va cassata e la sentenza va annullata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano in diversa composizione anche in ordine alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità. PQM La Corte, accoglie il ricorso cassa l'impugnata sentenza con rinvio alla Commissione Tributaria di Bolzano in diversa composizione che provved