Cassazione n. 23188/2026

orrente-controAgenzia Delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di II Grado dellaCampania n. 909/2025 depositata il 29/01/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/07/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026La controversia trae origine dall’impugnazione, proposta da [OSCURATO:PERSONA]Siesto, della cartella di pagamento n. 07120230074918905000, avente adoggetto l’omesso versamento dell’IVA per l’anno d’imposta 2019, perl’importo di euro 11.258,16. Il contribuente deduceva di essere statoammesso alla procedura di composizione della crisi da sovraindebitamentoai sensi dell’art. 6, comma 1, della l. n. 3 del 2012, in forza di decreto delTribunale di [OSCURATO:PERSONA] del 9 marzo 2023, con il quale era statoomologato l’accordo di ristrutturazione, e assumeva che la notifica dellacartella, riferita a debiti compresi nel piano concordatario, si ponesse incontrasto con l’art. 8 della medesima legge e con il principio della parcondicio creditorum. Nel giudizio di primo grado si costituiva l’Agenziadelle Entrate - [OSCURATO:PERSONA] II di Napoli, chiedendo il rigetto delricorso e precisando, in particolare, che i ruoli di cui alla cartellaimpugnata erano stati oggetto di sospensione amministrativa per la solaquota d’imposta, mentre non si costituiva l’Agenzia delle Entrate-Riscossione. La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli, consentenza n. 3428/12/2024, depositata il 4 marzo 2024, accoglieva ilricorso, ritenendo preclusa all’Ufficio, nelle more della procedura e a tuteladella par condicio creditorum, la possibilità di richiedere somme rientrantinel piano concordato, ferma la possibilità di ottenere l’annullamento degliimporti iscritti a ruolo solo dopo l’integrale adempimento degli impegniassunti con il piano. Avverso tale decisione proponeva appello l’Agenziadelle Entrate, denunciando il vizio di motivazione della sentenza e laviolazione dell’art. 8 della l. n. 3 del 2012, sul rilievo che l’Ufficio avevasospeso l’esecuzione del ruolo in relazione alle somme compresenell’accordo e che restavano in esecuzione soltanto sanzioni e interessi,ritenuti non ricompresi nell’accordo di ristrutturazione. Si costituivasentenza di primo grado, mentre non si costituiva l’Agenzia delle Entrate-Numero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026Riscossione. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaCampania, con sentenza n. 909/06/25, depositata il 29 gennaio 2025,accoglieva l’appello dell’Ufficio e compensava le spese del doppio grado,osservando che la cartella aveva ad oggetto debiti erariali compresi nellaproposta di accordo omologata dal Tribunale di [OSCURATO:PERSONA], ma che,all’esito della fase di mediazione, l’Ufficio aveva sospeso il ruolo oggettodell’impugnazione, sicché non risultava richiesta in riscossione alcunasomma compresa nel piano di ristrutturazione. Per la cassazione di talesentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso affidato a tre motivi.L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, chiedendo il rigettodell’impugnazione.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 del d.lgs. n.546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c., nella parte in cui la Corte di GiustiziaTributaria di secondo grado avrebbe omesso di valutare che l’Agenzia delleEntrate, sia nelle difese di primo grado sia nell’atto di appello, avevadichiarato di avere sospeso soltanto la parte della cartella riferita alla sortecapitale, manifestando invece l’intenzione di procedere per interessi esanzioni, nonostante l’intervenuta omologazione del concordato minore; ilricorrente deduce, altresì, l’omessa pronuncia sulle eccezioni impeditivedella pretesa erariale limitatamente agli accessori e prospetta che ilgiudice d’appello avrebbe deciso ultra petita, ritenendo sospeso l’interoruolo e fondando su tale presupposto l’accoglimento del gravame.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 5, c.p.c., l’omesso esame di un fatto decisivo, individuato nellamancata considerazione della proposta ex art. 8 della l. n. 3 del 2012 edel decreto di omologa del Tribunale di [OSCURATO:PERSONA], documenti daiquali, secondo il ricorrente, sarebbe emersa l’esistenza, all’interno delNumero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026piano concordatario, di un fondo di accantonamento destinato a copriresanzioni, interessi ed eventuali ulteriori debiti sopravvenuti, conconseguente inclusione anche degli accessori nella regolazioneconcorsuale e illegittimità della pretesa erariale esterna alla procedura.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione del combinato disposto degli artt. 12, comma 3,della l. n. 3 del 2012 e 1194 c.c., assumendosi che la Corte territoriale,nell’accogliere l’appello dell’Agenzia delle Entrate, avrebbe ritenutolegittima la pretesa di pagamento in costanza di omologa dell’accordo,sebbene interessi e sanzioni, quali accessori del debito principale,dovessero seguire la medesima disciplina concorsuale della sorte capitalee non potessero essere azionati individualmente senza previa caducazioneo risoluzione dell’accordo omologato.I tre motivi, per la loro intima connessione, possono essere esaminaticongiuntamente.Essi investono, sotto distinti profili, la medesima questione di diritto: sel’omologazione dell’accordo di composizione della crisi dasovraindebitamento, ai sensi della l. n. 3 del 2012, precludaall’Amministrazione finanziaria l’emissione della cartella di pagamentorelativa a un credito anteriore e, in particolare, se consenta la riscossioneindividuale di sanzioni e interessi che il contribuente assume ricompresinel piano omologato.L’accordo di ristrutturazione dei debiti previsto dalla l. n. 3 del 2012, oggiripreso, nel suo archetipo funzionale, dal concordato minore disciplinatodal codice della crisi, ha matrice concordataria. Esso è destinato aregolare, secondo le previsioni della proposta omologata, ilsoddisfacimento dei creditori anteriori, che ne restano vincolati quanto allemodalità, ai tempi e alla misura dell’adempimento.L’effetto vincolante dell’accordo, tuttavia, non si accompagna a una fase diaccertamento concorsuale del passivo analoga a quella propria delleNumero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026procedure liquidatorie; l’omologazione non contiene, dunque, unaccertamento giudiziale definitivo dell’esistenza, dell’entità e del rango deisingoli crediti, né priva i creditori anteriori del potere di farli accertare oliquidare nelle sedi loro proprie.La procedura dell’accordo di composizione si colloca, pertanto, tra glistrumenti di regolazione concorsuale della crisi, pur conservando unacomponente negoziale nella formazione del consenso dei creditori. Il datodecisivo non è rappresentato dalla sola adesione della maggioranza, madall’effetto vincolante che l’art. 12, comma 3, della l. n. 3 del 2012ricollega all’omologazione dell’accordo, rendendolo obbligatorio per tutti icreditori anteriori al momento in cui è stata eseguita la pubblicità previstadall’art. 10, comma 2, della medesima legge.In questa prospettiva, anche alla luce del contenuto della proposta e delpiano delineati dagli artt. 7 e 8, l’accordo omologato assolve una funzionedi composizione ordinata del passivo, conformando le pretese individualialle modalità, ai tempi e alla misura di soddisfacimento ivi stabiliti eimpedendo che il singolo creditore, anche pubblico, possa perseguire unsoddisfacimento autonomo e non coordinato con la regolazione approvata.L’obbligatorietà dell’accordo omologato per tutti i creditori anterioririmarca la connotazione concordataria dello strumento e ne segna ildistacco da un modello meramente negoziale, rispetto al quale l’accordo dicomposizione si caratterizza per l’effetto di conformazione collettiva dellepretese anteriori.Ne discende che l’accordo omologato non rende, di per sé, illegittimal’emissione della cartella di pagamento relativa a un credito sortoanteriormente alla procedura, ove tale atto sia diretto alla liquidazione oalla conservazione della pretesa erariale. Diversa è, però, la questionedell’esercizio della pretesa in chiave satisfattiva. Finché l’accordoomologato conserva efficacia e il debitore adempie le scadenze e leprevisioni del piano, il creditore anteriore non può ottenere ilNumero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026soddisfacimento individuale del proprio credito in modo difforme dallaregolazione concordataria, salvo che ricorrano i presupposti per far valerel’inadempimento o per rimuovere gli effetti dell’omologazione secondo glistrumenti previsti dalla disciplina speciale.La distinzione risponde alla struttura della procedura e al coordinamentotra gli artt. 10, 12 e 13 della l. n. 3 del 2012. L’accordo omologato nonconverte il giudizio tributario in un giudizio di verifica del passivo, nésottrae al creditore pubblico il potere di conservare o determinare lapropria pretesa nelle forme previste dall’ordinamento tributario. Esso,però, incide sul diverso piano dell’attuazione del credito, poiché, una voltaintervenuta l’omologazione, il soddisfacimento dei creditori anteriori deveavvenire secondo le previsioni del piano e sotto il presidio delle regolesull’esecuzione dell’accordo.La cartella può dunque rilevare come atto di liquidazione o cristallizzazionedella pretesa, ma non può essere posta a fondamento di una riscossioneindividuale incompatibile con il vincolo discendente dall’omologazione econ la disciplina concordataria che governa l’adempimento dei creditianteriori.Tale conclusione è coerente con l’orientamento di questa Corte sullafunzione della cartella di pagamento nelle procedure concorsuali. Lacartella, pur incorporando un’intimazione ad adempiere, non determina diper sé l’inizio della procedura esecutiva, che prende avvio soltanto con glin. 3014/2023; Cass. n. 31560/2022). Ne consegue che il vincoloderivante dalla procedura concorsuale incide sull’efficacia esecutiva dellacartella e sulla sua utilizzabilità come strumento di soddisfacimentoindividuale, non invece sulla sua validità, né sulla sua funzione diliquidazione e opponibilità del credito nel concorso.Sotto un diverso ma convergente profilo sistematico, la medesima logicadi conformazione collettiva delle pretese anteriori emerge anche dallaNumero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026disciplina del piano del consumatore. Quest’ultimo, pur differenziandosidall’accordo per l’assenza del voto dei creditori e per la più accentuatacentralità del controllo giudiziale, condivide con esso la funzione diconcorsualizzazione delle obbligazioni anteriori: anche in tale modello,infatti, l’omologazione non esclude la possibilità di determinare il credito,ma ne governa l’attuazione secondo il programma approvato, rendendoincompatibili iniziative individuali che, fuori dal piano, alterino ladestinazione delle risorse e la misura del soddisfacimento prevista per lamassa.La sentenza impugnata non si è attenuta a tale distinzione. La Corte digiustizia tributaria di secondo grado ha escluso la violazione della parcondicio creditorum sul rilievo che l’Amministrazione non avrebbe chiestoin riscossione alcun credito erariale compreso nel piano, avendo sospeso ilruolo in attesa della definizione della procedura. Così motivando, tuttavia,essa non ha verificato quale fosse l’effettivo perimetro della sospensioneamministrativa né, soprattutto, se sanzioni e interessi fossero realmenteestranei all’accordo ovvero fossero stati contemplati nella propostaomologata, anche attraverso il fondo di accantonamento allegato dalcontribuente. La lacuna motivazionale assume rilievo decisivo perchéinveste il presupposto stesso sul quale la Corte territoriale ha fondatol’accoglimento dell’appello. Solo una sospensione effettivamente estesaall’intera pretesa iscritta a ruolo avrebbe potuto giustificare l’affermazionesecondo cui l’Ufficio non stava perseguendo alcun soddisfacimentoindividuale in contrasto con l’accordo omologato. Se, invece, come dedottodalla stessa Agenzia delle Entrate, la sospensione era limitata alla solaimposta, mentre sanzioni e interessi restavano azionabili perché reputatiestranei all’accordo, il giudice d’appello doveva stabilire se la cartellacontinuasse a operare, per tali accessori, come titolo di riscossioneindividuale e se tale utilizzazione fosse compatibile con il vincolo derivantedall’omologazione. L’omissione di tale verifica impedisce di ritenereNumero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026correttamente esclusa la violazione della regolazione concordataria eimpone la cassazione con rinvio, affinché il giudice del merito accerti, daun lato, il reale ambito della sospensione amministrativa e, dall’altro,l’inclusione o meno degli accessori nel piano, anche alla luce del fondo diaccantonamento indicato dal contribuente.Tale accertamento era decisivo, poiché, se gli accessori erano ricompresinella regolazione concordataria, essi non potevano essere pretesi in viaindividuale fuori dal piano per il solo fatto di non coincidere con la quotacapitale sospesa dall’Ufficio.Nel caso di specie, dagli stessi passaggi della sentenza impugnata e daglicircoscritta alla mera legittimità della cartella quale atto di liquidazione ocristallizzazione del credito tributario. L’Agenzia delle Entrate aveva infattidedotto di avere sospeso l’esecuzione del ruolo in relazione alla quotad’imposta ricompresa nell’accordo, ma aveva al contempo sostenuto cherestassero in esecuzione le sanzioni e gli interessi, reputati estranei allaproposta omologata. Tale impostazione difensiva, declinata funditus nelcontroricorso, rendeva centrale non solo l’accertamento dell’inclusione omeno degli accessori nel piano, ma anche la verifica della legittimitàdell’utilizzazione della medesima cartella come titolo idoneo a conseguire ilsoddisfacimento separato e individuale di tali poste.Ne consegue che il thema decidendum investiva anche la possibilità, per ilcreditore pubblico, di utilizzare la medesima cartella come titolo perconseguire il soddisfacimento individuale degli accessori, nonostantel’intervenuta omologazione dell’accordo di composizione della crisi. Laquestione non poteva essere elusa mediante il mero richiamo allasospensione del ruolo, perché proprio l’estensione oggettiva di talesospensione costituiva il fatto controverso da accertare, alla luce delladistinzione tracciata dall’Ufficio tra imposta sospesa e accessoriasseritamente recuperabili.Numero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026La Corte territoriale, pertanto, non poteva arrestarsi all’affermazionesecondo cui il ruolo era stato sospeso, perché tale affermazione nonesauriva il contenuto della pretesa erariale dedotta in giudizio. Occorrevainvece verificare se la sospensione fosse totale o soltanto parziale; se laparte rimasta in esecuzione riguardasse sanzioni e interessi; se tali postefossero effettivamente estranee all’accordo ovvero fossero ricompresenella proposta omologata, anche mediante il fondo di accantonamentoindicato dal contribuente. In difetto di tale verifica, l’affermazione secondocui nessuna somma compresa nel piano sarebbe stata richiesta inriscossione resta priva del necessario supporto argomentativo, perché nonchiarisce se la cartella fosse stata neutralizzata nella sua interezza oppurese continuasse a spiegare effetti satisfattivi, sia pure limitatamente agliaccessori.Solo all’esito di tale verifica sarebbe stato possibile stabilire se l’Ufficio sifosse limitato a conservare la propria pretesa oppure avesse perseguito,almeno per gli accessori, una riscossione individuale non coordinata con ilpiano. Il giudice d’appello avrebbe dovuto, quindi, confrontarsiespressamente con la tesi dell’Amministrazione secondo cui sanzioni einteressi non rientravano nell’accordo e con la contrapposta deduzione delcontribuente, fondata sul fondo di accantonamento previsto nella propostaomologata, al fine di stabilire se l’azione esattiva residua fosse compatibilecon l’efficacia vincolante dell’accordo.La questione, dunque, non poteva essere risolta mediante l’alternativasecca tra validità o invalidità della cartella, ma richiedeva di distinguere lafunzione liquidatoria e conservativa dell’atto dalla sua eventualeutilizzazione in senso esecutivo o comunque satisfattivo. È solo sottoquest’ultimo profilo che la pendenza e l’efficacia dell’accordo omologatoassumono rilievo impeditivo, non già perché impediscanoall’Amministrazione di quantificare il credito, ma perché le precludono diNumero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026conseguirne il pagamento fuori dalle condizioni approvate, ove si tratti dicredito anteriore ricompreso nel perimetro della procedura.La medesima verifica si impone con specifico riguardo agli accessori delcredito tributario. Sanzioni e interessi, ove anteriori alla procedura ocomunque considerati nella proposta omologata, non possono essereseparati dalla sorte concorsuale della pretesa cui accedono mediante unamera distinta gestione amministrativa delle poste iscritte a ruolo.Il richiamo all’art. 1194 c.c., evocato dal ricorrente, rileva solo nei limiti incui conferma l’esigenza di non scindere arbitrariamente capitale eaccessori nella fase di imputazione e soddisfacimento del credito, ma nonconsente di eludere il vincolo specifico derivante dagli artt. 7, 8, 12 e 13della l. n. 3 del 2012, qualora tali poste siano state ricomprese nellaproposta e nel piano omologati.Il giudice del rinvio dovrà pertanto accertare non soltanto se la quotacapitale sia stata formalmente sospesa, ma anche se sanzioni e interessifossero effettivamente inclusi nel piano, anche attraverso il fondo diaccantonamento dedotto dal contribuente, e se la loro eventualeriscossione autonoma sia compatibile con l’efficacia vincolantedell’accordo.La disciplina dell’esecuzione, comune nelle sue linee essenziali all’accordoe al piano, conferma che il debitore deve adempiere secondo leprescrizioni omologate e che i pagamenti o gli atti dispositivi posti inessere in violazione del piano sono inefficaci rispetto ai creditori anteriori.Ne risulta rafforzata l’esigenza che ogni componente del credito anteriore,ivi comprese le poste accessorie ove ricomprese nella proposta, siatrattata nel perimetro della procedura, poiché la riscossione separata diuna parte della pretesa finirebbe per sottrarla alla regola concorsuale eper incidere sulla destinazione delle risorse già programmata in funzionedel soddisfacimento collettivo.Numero registro generale 15716/2025Numero sezionale 5424/2026Numero di raccolta generale 23188/2026Data pubblicazione 14/07/2026I motivi devono, pertanto, essere accolti nei limiti indicati. Non perchél’omologazione dell’accordo precludesse in assoluto l’emissione dellacartella, ma perché il giudice di appello ha omesso di accertare se lapretesa relativa a sanzioni e interessi fosse compatibile con il contenutoconcreto del piano omologato e con l’efficacia vincolante dell’accordo neiconfronti dei creditori anteriori. La cassazione si impone, in particolare,perché la sentenza impugnata non ha chiarito se l’Ufficio intendesseservirsi della cartella soltanto quale atto di determinazione econservazione del credito oppure anche quale titolo per il soddisfacimentoindividuale degli accessori, e non ha verificato se tale utilizzazione fosseconsentita nonostante l’omologazione dell’accordo di composizione dellacrisi.La sentenza va conseguentemente cassata, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, affinché proceda a nuovo esame attenendosi al principiosecondo cui l’accordo di composizione della crisi da sovraindebitamentoomologato ai sensi della l. n. 3 del 2012, pur non impedendo al creditoreanteriore di far accertare o liquidare il proprio credito, vincola il medesimocreditore quanto alle modalità di soddisfacimento previste dal piano e nonconsente, in pendenza di accordo efficace e non inadempiuto, iniziativesatisfattive individuali incompatibili con la regolazione concordataria. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Campania, in diversa composizione, cui demanda diprovvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 08/07/2026.La PresidenteGiulia Iofrida