Cassazione n. 21777/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 37586/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Port oghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, viale [OSCURATO:PERSONA], 23, presso lo studio degli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] che lorappresentano e difendono, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA] n. 3803 / 2019 , depositata il 06/05/2019; [OSCURATO:PERSONA]-RIFIUTO Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 06 luglio2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate ricorre, con unico motivo, nei confronti diEdo Giaconi , che resiste con controricorso , ulteriormente illustrato da memoria,avverso la sentenza in epigrafe. C on quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello proposto dall’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p.di Napoli che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso il silenzio rifiuto formatosi sull’istanzadi restituzione dei parte dell’Irpef applicata sul trattamento pensionistico erogato dalla N.A.T.O. 2. Il contribuente assumeva che il trattamento pensionistico percepito fosse in tutto assimilabile ai redditi di lavoro dipendente percepiti in costanza di rapporto e, quindi, esente da imposta. 3. La C.t.p. accoglieva il ricorso con sentenza confermata in appello. La C.t.r. riteneva che il trattamento di quiescenza erogato dallo stesso datore di lavoro dovesse considerarsi come un pagamento differito della prestazionepoiché i diritti e gli obblighi del contratto di impiego con la N.A.T.O. permanevano anche dopo la cessazion e del rapporto attivo. Considerato che: 1. Con l’unico motivo l’Agenzia delle entratedenuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 8, lett. c) d. P.R. 18 settembre 1962 , n. 2083 e dell’art. 1 t.u.i.r. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che il trattamento di quiescenza corrisposto dalla N.A.T.O. al contribuente fosse qualificabile come «retribuzione differita» e godesse, pertanto, dei medesimi benefici previsti per la retribuzione ordinaria di cui all’art. 8 d.P.R. n. 2083 del 1962 che prevede l’esenzione dal pagamento delle Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] imposte erariali e locali sui redditi derivanti dagli stipendi ed emolumenti corrisposti agli impiegati dei [OSCURATO:PERSONA]. 2. Preliminarmente vannodisattese l e eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevata in controricorso per violazione del principio c.d. di autosufficienza del ricorso. 2.1. Il controricorrente assume che il ricorso non consentirebbe di ricostruire i fatti e di comprendere le motivazioni a fondamento delle tesi sostenute; nonriporterebbe gli atti rilevanti per il giudizio, tra cui il Regolamento pensionistico delle «[OSCURATO:PERSONA]» e, in particolare, l’art. 42 invocato. Assume, altresì, che il ricorso censura, in realtà,la valutazione in fatto di cui alla sentenza impugnata. 2.2. Ilricorso per cassazione rispetta il «modello legale» apprestato dall'art. 366 cod. proc. civ. e consente a questa Corte di avere contezza sia del rapporto giuridico sostanziale originario da cui è scaturita la controversia, sia dello sviluppo della vicenda processuale nei vari gradi di giudizio di merito, in modo da poter procedere poi allo scrutinio dei motivi di ricorso;in ossequio al n. 3 del primo comma dell'art. 366 cod. proc. civ, dalla sua lettura è ben possibile non solo la ricostruzione della vicenda processuale, ma anche la individuazione sia delle questioni dibattute tra le parti, sia delle censure rivolte alla sentenza impugnata. 2.3. Neppure è ravvisabile la violazione del n. 6 dell'art. 366 cod. proc. civ.. Nella fattispecie, la questione prospettata con il motivo di ricorso non esigevala trascrizione o l'esame di un documento o di un atto processuale, ben potendo dalla lettura del solo ricorso per cassazione evincersi le ragioni che sorreggono la censura. 2.4. Quanto poi all'ulteriore profilo di inammissibilità del ricorso derivante dall'omessa trascrizione del testo dell'art. 42 del Regolamento pensionistico delle organizzazioni coordinate, è ben vero che l'obbligo del giudice di ricercare le fonti del diritto applicabili alla fattispecie dedotta in giudizio non opera con riferimento alle norme Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] giuridiche secondarie ed agli atti amministrativi, nel cui ambito rientra il Regolamento di cui si discute (Cass. 18/02/2020, n. 3997, Cas. 12/02/2015, n. 2737, Cass. 29/09/2007, n.20594; Cass. 20/07/2007, n. 16089)trattandosi di una fonte di diritto internazionale non recepita nel nostro ordinamento. Tuttavia, non può revocarsi in dubbio che l'Agenzia delle entrate abbia invocato l'applicazione di tale Regolamento al solo fine di rafforzare la propria tesi difensiva, trattandosi soltanto di uno degli argomenti difensivi richiamati a sostegno della prospettata interpretazione dell'art. 8, primo comma, lett. c), d.P.R. n. 2083 del 1962, con la conseguenza che la mancata trascrizione o allegazione del testo della fonte di diritto internazionale non può determinare l'inammissibilità del ricorso (Nello stesso senso Cass. 14/10/2021, n. 27965). 2.5. Va, pure, escluso che il mezzo di ricorso, così come formulato dall'Agenzia delle entrate, tenda surrettiziamente ad una non consentita rivisitazione del merito della controversia. Lacensura mossa dall’ufficio pone in discussione il significato e la portata applicativa della disposizione richiamata in rubrica, non estendendosi alla valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito e, pertanto, anche sotto tale profilo, il ricorso sfugge alla dedotta inammissibilità. 3. Il motivo è fondato. 3.1. La Corte, pronunciandosi in fattispecie analoghe,ha affermato il principio di diritto, cui il Collegio ritiene di dare continuità, secondo cui le pensioni erogate in Italia ai dipendenti della N.A.T.O. sono soggette ad imposizione, non trovando applicazione l'esenzione prevista dall'art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 2083 del 1962, norma speciale di stretta interpretazione, limitata agli stipendi ed agli emolumenti percepiti dagli impiegati di tale organismo internazionale in costanza del rapporto lavorativo ( Cass. 06/04/2023, n n . 9508 e Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9527, Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 27965, Cass. 03/02/2021, n. 2345e Cass.15/01/2019, n. 705). Si è osservato sul puntoche l'art. 8, comma 1, lett. c) cit., ai fini dell’esenzione dal pagamento delle imposte sui redditi, richiedeche si tratti di «redditi derivanti da stipendi ed emolumenti»e che essi siano corrisposti al personale civile «dai quartieri generali interalleati nella loro qualità di impiegati di detti quartieri generali». La disposizione normativa fa, quindi, esclusivo riferimento agli stipendi ed agli emolumenti percepiti in costanza del rapporto lavorativo, senza menzionare le pensioni corrisposte dopola cessazione del medesimo. 3.2. Tale limitazione, come evidenziato nella Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 16/12/2009, n. 285/E, trova la sua ratio nello scopo, sotteso alla norma, di prevedere un trattamento speciale in relazione alle finalità istituzionali perseguite dalle organizzazioni internazionali attraverso la loro struttura, della quale fa parte il personale inservizio; ne consegue che tale regime agevolativo non ha ragion d’essereper coloro che non vi prestano più la loro opera. 3.3. Nel senso prospettato depone anche il Regolamento pensionistico delle «[OSCURATO:PERSONA]», tra le quali rientra la N.A.T.O., ed in particolare la disciplina dettata dall'art. 42 di detto Regolamento (Pensioni soggette alla legislazione fiscale nazionale), laddove si prevede, al comma 1, che «la pensione e l'adeguamento sono tassabili quali redditi ai sensi della legislazione fiscale in vigore in tale paese»(comma 1), ossia sono assoggettate ad imposizione nello Stato di appartenenza in cui risiede il beneficiario e secondo le disposizioni contenute nella legislazione fiscale dello Stato stesso. Detto regolamento, per quello che attiene il trattamento tributario delle pensioni erogate ai dipendenti della N.A.T.O., non introduce una disciplina difforme rispetto a quanto già previsto dalle fonti internazionali N.A.T.O., le quali, con riguardo alle esenzioni fiscali, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] escludono dalla tassazione i soli salari e gli emolumenti e , dunque , quelle attribuzioni che sono erogate in costanza del rapporto di lavoro, senza fare mai riferimento al trattamento pensionistico. Ciò si evince, in particolare, dalla lettura dell'Accordo di Ottawa del 20 settembre 1951 (ratificato con legge n. 1126 del 10 novembre 1954), il cui art. 19 utilizza i termini salaries and emoluments, come pure dall'art. X della Convenzione di Londra del 1951 (ratificata con legge n. 1335 del 1955) e dall'art. 7 del Protocollo di Parigi del 28agosto 1952 (ratificato con legge 30 novembre 1955, n. 1338), nei quali è assente qualsiasi riferimento al termine «pensione». La disciplina dettata dalla legge del 1962 non può, ovviamente, discostarsi da quella sovranazionale emergente dal richiamato art. 42 del Regolamento pensionistico, in virtù del quale l'importo della pensione concorre alla formazione del reddito imponibile del percettore residente, considerato che l'art. 8, comma 1, lett. c) del d.P.R. n. 2083/1962 si configura come norma speciale di stretta interpretazione, il cuitenore letterale depone per l'applicabilità del beneficio solamente a coloro che rivestono la qualità di 6 «impiegati» e con riguardo esclusivamente agli «stipendi ed emolumenti»percepiti. 3.4. Tale conclusione è ulteriormente avvalorata dalla considerazione che lo schema pensionistico applicato alle cd. «organizzazioni coordinate» prevede anche il meccanismo del tax adjustment, ovvero del rimborso ai pensionati delle organizzazioni di circa il 50 per cento delle imposte sul reddito pagate sulla pensione, con ciò riconoscendo implicitamente la legittimità della tassazione delle pensioni stesse. Lo stesso art. 42 del Regolamento parla, inoltre, del calcolo e «dell'importo delle imposte sul reddito per tutti i beneficiari di pensioni che sono contribuenti nel paese interessato»(comma 3) e di «detrazioni e sgravi fiscali»per carichi familiari (comma 4), elementi tutti che evidenziano la esistenza di un regime diverso tra il Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] trattamento economico esente in corso di rapporto, espressamente previsto dal citatoart. 8, e quello non esente dopo la cessazione del rapporto, spiegabile solo con l'intento di limitare al massimo ogni forma di soggezione o pressione, diretta o indiretta, degli Stati membri sul singolo dipendente N.A.T.O. 3.5. L'interpretazione letterale del l’art. 8 cit. che impone di attribuire l'esenzione unicamente agli emolumenti derivanti dai rapporti di lavoro in corso di svolgimento, trova, peraltro, conferma nei principi enunciati da questa Corte inipotesi analoga in cui era prevista l'esenzione per i redditi da lavoro prestato all'estero secondo cui i redditi da pensione sono equiparati ai redditi da lavoro dipendente solo ai fini della loro inclusione nella base imponibile, ma non anche ai fini della loro esclusione, per cui l'esenzione disposta per gli uni (quali, appunto, i redditi da lavoro dipendente prestato all'estero) non si estende, in mancanza di un'espressa disposizione di legge, ai redditi da pensione derivanti dal medesimo lavoro, e ciò in quanto le norme fiscali che prevedono esclusioni o esenzioni sono regole di stretta interpretazione, che non trovano applicazione se non nelle ipotesi da esse espressamente contemplate(Cass. 18/08/2004, n. 16098) . L'equiparazione dei redditi da pensione a quelli da lavoro dipendente è, infatti, dettata dalla finalità di omogeneizzare il relativo trattamento tributario e non anche per estendere ai primi una disposizione speciale prevista solo per una categoria ben precisa di lavoro dipendente. Va, d'altro canto, ricordato che le Sezioni Unite, sempre nell'ambito di controversie di lavoro, hanno precisato che gli emolumenti pensionistici, anche qualora siano erogati dallo stesso datore di lavoro ed abbiano natura di retribuzionedifferita, conservano la loro funzione previdenziale e non sono esattamente equiparabili ai redditi da lavoro dipendente, perchésono ascrivibili alla categoria delle erogazioni solo Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in senso lato, in relazione di corrispettivit à con la prestazione lavorativa, e sono conseguentemente sottratti al criterio inderogabile di proporzionalità alla quantità e qualità del lavoro che caratterizza gli emolumenti da lavoro (Cass. Sez. U.,01/02/1997 n. 974) . 3.6. Va escluso, infine, che il fatto che il trattamento di quiescenza venga determinato assumendo come base di calcolo la retribuzione media di alcun Paesi di riferimento al netto di imposte e di contributi determini, come affermato dal controricorrente, un’ipotesi di doppia imposizione. Quest’ultima, infatti, presuppone che venga assoggettato due volte ad imposizione il medesimo presupposto reddituale. 4. In conclusione, in accoglimento del ricorso, la sentenza deve essere cassata e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto dell'originario ricorso del contribuente. 5. Le spese delle fasi del giudizio di merito, avuto riguardo all'andamento del giudizio, possono essere integralmente compensate Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente. Condanna il c