Cassazione n. 08235/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11430/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, sedente in [OSCURATO:PERSONA], rappresenta e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in Roma, viale G. Mazzini, 134, il tutto come da procura su foglio congiunto; -controricorrente – Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della PUGLIA, sez. staccata di Lecce, n.2130/05/14, depositat a il 27 ottobre 2014. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6 febbraio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: pex 1. Con p.v. notificato il 22 ottobre 2009 veniva ripreso a tassazione ai fini IRES, in relazione all’anno d’imposta 2006, l’importo di € 18.965.866, con riferimento a ricavi non dichiarati e all’assenza dei presupposti per l’esenzione della tassazione delle plusvalenze di cui all’art. 87, TUIR. 2. Con riferimento alla prima ripresa, in data 1/09/2000 la società ITALIANA [OSCURATO:SOCIETA]. conferiva all'allora controllata [OSCURATO:PERSONA] (COI) il ramo d'azienda per la lavorazione di olio sito in [OSCURATO:PERSONA] di Morubio. Contemporaneamente le cedeva in locazione, fino al 1° giugno 2001, un compendio immobiliare (costituito sia da beni immobili, quali: terreni, fabbricati ed alcuni costruzioni leggere, sia da beni immobili, quali: impianti, macchinari, ecc.). Da quest’ultima data poi, la società ITALIANA [OSCURATO:SOCIETA] cedeva i beni di cui al detto compendio immobiliare alla società [OSCURATO:PERSONA] che, a sua volta, stipulava contratto di leasing con la COI. Successivamente, in data 3/5/2006, la COI riscattava il compendio immobiliare di cui trattasi, per l'importo di € 5.472.852,49 più IVA, per un corrispettivo complessivo (comprensivo di macchinari, impianti, beni mobili e costruzioni leggere, del pari concessi in leasing) di € 11.350.509,55. Indi, in data 6/5/2006, COI conferiva nella nuova società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., interamente partecipata dalla conferente, sia il ramo d'azienda oggetto del conferimento da parte di ITALIANA [OSCURATO:SOCIETA] nel 2000, sia il citato compendio immobiliare, che veniva valutato in base ad apposita perizia di stima. Il 9 maggio 2006, la COI cedeva alla "Italiana [OSCURATO:SOCIETA]", una quota pari al 50% della propria partecipazione nella [OSCURATO:PERSONA] per un corrispettivo di € 16.424.000,00, e il restante 50% alla "[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.", per altri € 16.424.000,00. A seguito di quanto sopra COI realizzava una plusvalenza che iscriveva nella propria contabilità per l'importo di € 20.718.000. In applicazione del regime della partecipation exemption ( breviter : PEX), di cui all’art. 87, TUIR, - in base al quale il 91% di tale plusvalenza era esentata dall'IRES, mentre il residuo 9% era, invece, assoggettato - COI effettuava, quindi, nella dichiarazione Mod. Unico 2007 una variazione in diminuzione pari ad € 18.853.488,00. Per l'Ufficio, invece, il regime della PEX non era applicabile alla plusvalenza realizzata a seguito del conferimento del compendio immobiliare perché non risultavano rispettati i seguenti due requisiti richiesti dalla legge: 1) l'ininterrotto possesso dei beni nei 18 mesi precedenti la data di conferimento- c.d. "holding period"; 2) la mancata iscrizione dei beni in bilancio (art. 176, comma 4, TUIR). 2.1. Sotto il primo profilo il compendio immobiliare de quo - in precedenza oggetto di un contratto di leasing- era entrato nel patrimonio della COI soltanto il 3/5/2006, con l'esercizio del riscatto (quindi appena pochi giorni prima della cessione). Anche sotto il secondo profilo, soltanto apartire da tale ultima data i detti beni potevano essere iscritti a bilancio. 3. Con riferimento alla seconda ripresa, veniva contestata un’operazione di cessione di olio d’oliva in favore di [OSCURATO:PERSONA], per asserito quantitativo di 740 tonnellate, laddove risultava dall’attestazione del comandante della nave che effettuò il trasporto in U.S.A. e dalla certificazione del porto d’arrivo, che il quantitativo era minore, pari a 713 tonnellate, con conseguente nota di credito in favore della cliente per la differenza, senza però che la merce mancante venisse ricaricata nel magazzino. Venivano così recuperate a tassazione ulteriori € 112.378,47, pari all’importo della nota di credito. 4. In data 12 settembre 2011 veniva notificata cartella per € 2.231.406,72 a titolo di iscrizione a ruolo provvisoria. 5. In primo grado, per quanto concerne la prima ripresa, la contribuente sosteneva che il riscatto del 2006 atteneva al compendio immobiliare, poiché invece l’azienda era stata oggetto di conferimento, e dunque d’acquisto, fin dal 2000. Per quanto concerne invece la seconda ripresa, la contribuente faceva valere le risultanze della documentazione di sbarco dell’olio presso il porto di Hudson. Venivano poi sollevate eccezioni formali. 6. La CTP accoglieva il ricorso relativamente alla ripresa a tassazione degli importi relativi alla plusvalenza, mentre lo respingeva con riguardo ai ricavi non dichiarati. 7. Avverso tale sentenza l’Agenzia proponeva gravame relativamente alla questione rispetto alla quale rimaneva soccombente, ed altrettanto faceva la contribuente con riguardo alla seconda ripresa a tassazione, invece confermata dal primo giudice. La CTR, riuniti i ricorsi, respingeva entrambi gli appelli. 8. L’Agenzia propone così ricorso in cassazione affidato a un motivo. La contribuente si è costituita a mezzo di controricorso per resistere all’impugnativa e propone a sua volta ricorso incidentale basato su cinque motivi. In data 23 gennaio 2023 la contribuente ha depositato memoria illustrativa con cui ha altresì chiesto, per l’ipotesi di accoglimento del ricorso principale o di rejezione di entrambi, la rideterminazione delle sanzioni in base allo jus novorum intanto intervenuto. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con l’unico motivo l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 87 e 176, comma 4, TUIR, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Assume in particolare la stessa che i giudici di secondo grado avrebbero errato nel ritenere soddisfatti i requisiti posti dall’art. 87, TUIR, per conseguire il beneficio della partecipation exemption, nel fatto che pur essendo la partecipazione stata acquisita poco prima della relativa cessione, l’azienda fosse posseduta fin dal 2000, in occasione cioè del conferimento della stessa ad opera della partecipante ITALIANA [OSCURATO:SOCIETA].; e nell’ulteriore circostanza per cui l’indicazione dei beni relativi fosse contenuta nei conti d’ordine e nella nota integrativa di bilancio. A parere dell’Agenzia, infatti, la data di riferimento, al fine di soddisfare i prefati requisiti, doveva essere identificata in quella in cui i beni, fin lì di proprietà della società di leasing e solo oggetto di utilizzazione da parte della contribuente, vennero da quest’ultima riscattati, quindi ben meno di diciotto mesi anteriori alla cessione delle quote alla ITALIANA [OSCURATO:SOCIETA]. e a [OSCURATO:PERSONA], solo a partire dalla qual data poi i beni relativi vennero effettivamente inseriti a bilancio. Peraltro, la difesa erariale ritiene che il contratto che ha determinato il trasferimento dalla società di leasing ([OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) alla contribuente avesse consistenza di trasferimento d’azienda, tenuto conto del relativo oggetto, senz’altro identificabile in un ramo d’azienda. 2. Nel proprio controricorso anzitutto la difesa della contribuente qualifica il motivo di ricorso principale come inammissibile sia per difetto di autosufficienza, sia perché in realtà, nel merito, esso avrebbe censurato la ricostruzione fattuale effettuata dai giudici di merito, infatti sostenendo che i beni riscattati nel 2006 costituissero un distinto ramo d’azienda rispetto a quello acquisito nel 2000, laddove invece si sarebbe trattato del medesimo ramo d’azienda, rispetto al quale nel 2006 sarebbepiuttosto trasferito un mero compendio immobiliare ad esso inerente. Orbene sotto il primo profilo la censura non coglie il segno dal momento che la ricorrente riporta i passaggi salienti degli atti rilevanti (in particolare riferendosi alla vicenda sostanziale, alle tesi prospettate dalle parti nelle fasi amministrativa e nei precedenti gradi di giudizio). Per il resto si rinvia a quanto si osserverà nel prosieguo. 3. Va premesso che, in base alla disciplina dettata dal TUIR, per ottenersi l’esenzione parziale dalla tassazione diretta in caso di cessione di partecipazioni, occorre il possesso ininterrotto della stessa, da parte del cedente, per almeno diciotto mesi (in base alla disposizione, nel testo pro tempore vigente, di cui all’art. 87, comma 1, lett. a) e la classificazione della partecipazione tra le immobilizzazioni finanziarie a partire dal primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso (art. 87, comma 1, lett. b), oltre ad altri requisiti qui non di rilievo o meglio non in contestazione. Letteralmente, in base alle disposizioni appena riportate, i requisiti farebbero senz’altro difetto, posto che come detto la società le cui partecipazioni furono oggetto di trasferimento, [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., era stata costituita solo il 6 maggio 2006, e la cessione avvenne già il 9 maggio 2006. Tuttavia l’art. 176, TUIR, stabilisce che le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti si considerano possedute dal conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente e “Le partecipazioni dei soggetti che hanno effettuato i conferimenti di cui al periodo precedente o le operazioni di cui all'articolo 178 in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultano iscritti i beni dell'azienda conferita o in cui risultavano iscritte come immobilizzazioni le partecipazioni date in cambio”. In altri termini, ciò che rileva è il possesso dell’azienda da parte del conferente e l’iscrizione a bilancio dei beni dell’azienda conferita in luogo dell’iscrizione nello stesso della partecipazione. Tale lettura, conforme alla finalità della disposizione di salvaguardare il principio di neutralità fiscale delle operazioni di conferimento, risulta confermata dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale “il principio della continuità nel possesso del complesso aziendale conferito, esteso ai beni oggetto del conferimento (comprese le partecipazioni), porta a ritenere che il soggetto conferitario debba verificare la sussistenza del requisito temporale tenendo conto anche del periodo di detenzione già maturato in capo al conferente (cfr. in tal senso anche la circolare n. 36 E della Agenzia delle entrate 4-8-2004 punto 2.3.6.). Nell'ipotesi in cui una conferente abbia, dapprima, creato una newco e, poi, abbia conferito in essa un ramo di azienda deve applicarsi il principio per cui le nuove entità legali, che originano da soggetti precedentemente esistenti, ereditano da questi anche le caratteristiche rilevanti ai fini della valutazione dei requisiti di commercialità e residenza (cfr. Cass. n.12138/2019) (…). In tal senso si è espressa anche l'Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 227/E del 18-8-2009, che, con riferimento al caso al suo esame, ha ritenuto che i requisiti soggettivi di cui alle lettere a) - ininterrotto possesso dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell'avvenuta cessione (che qui interessa)- e b) - la classificazione nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso - risultavano verificati, già alla data del conferimento, a condizione che il soggetto conferente disponesse dell'azienda conferita da almeno dodici mesi, in quanto le partecipazioni rivenienti dal conferimento erano assunte con un'anzianità pari a quella attribuibile all'azienda conferita” (Cass. 12/11/2021, n. 40729). 3.2. Deve a questo punto rimarcarsi come la tesi dell’Agenzia riposi come s’è detto sul presupposto della esistenza di due rami d’azienda distinti, uno oggetto dell’originario conferimento del 2000, da ITALIANA [OSCURATO:SOCIETA] a COI, e la cui sussistenza ha determinato altresì la riduzione della pretesa erariale rispetto all’originario avviso di accertamento; l’altro costituito dal complesso di beni oggetto del trasferimento da [OSCURATO:PERSONA] a COI, del 3 maggio 2006, rispetto al quale – se appunto costituente un effettivo ramo d’azienda - difetterebbero i requisiti sopra citati, poiché tale secondo ramo, anche alla luce del citato art. 176, TUIR, sarebbe entrato nella titolarità di COI solo il 3 maggio 2006. Difetterebbe in tal caso il primo requisito perché non sarebbe rispettato l’arco temporale minimo, previsto dal legislatore al fine di evitare che i trasferimenti di partecipazioni caratterizzati da fini speculativi possano fruire dell’esenzione in oggetto. 3.4. Orbene è anzitutto infondata la critica mossa dalla controricorrente al contenuto delle difese della ricorrente, laddove la stessa qualifica il trasferimento operato dalla società di leasing alla contribuente in data 3 maggio 2006 come avente ad oggetto un ramo d’azienda e non dei meri beni immobili. Infatti la qualificazione giuridica, con le relative conseguenze effettuali, rientra nello scrutinio di legittimità affidato a questa Corte, a differenza della mera interpretazione della volontà dei contraenti (“A differenza dell'attività di interpretazione del contratto, che è diretta alla ricerca della comune volontà dei contraenti e integra un tipico accertamento di fatto riservato al giudice di merito, l'attività di qualificazione giuridica è finalizzata a individuare la disciplina applicabile alla fattispecie e, affidandosi al metodo della sussunzione, è suscettibile di verifica in sede di legittimità non solo per ciò che attiene alla descrizione del modello tipico di riferimento, ma anche per quanto riguarda la rilevanza qualificante attribuita agli elementi di fatto accertati e le implicazioni effettuali conseguenti” (Cass. 04/06/2021, n. 15603). 3.5. Peraltro, a parte il fatto che il suddetto contratto fa riferimento a un compendio di beni costituente un “complesso industriale”, con chiara allusione ad una organica finalità produttiva, testimoniata del resto dalla tipologia dei beni indicati (costituiti da edificio ricevimento, edificio lavorazioni, estrazione e raffinamento; centrale termica e idrica; vasca per depurazione, bacino di contenimento, silos stoccaggio; impianto di essicazione; magazzino stoccaggio di semi e farine: da notare che del complessivo importo di € 11.350.509,55, corrisposto per l’esercizio del riscatto anticipato, € 5.691.518,86 erano rappresentati da impianti e macchinari), e che per la stessa contribuente “del ramo d’azienda conferito (nel 2000, ndr) non facevano parte gli immobili. Per tale ragione COI li aveva presi in locazione finanziaria dal concedente [OSCURATO:PERSONA] con cinque contratti stipulati, nell’ordine, il 4 luglio 2001, ottobre 2001, 21 dicembre 2001 e 1° luglio 2003” (pag. 3 del controricorso). Anche la circostanza, ricavabile del resto dalla presenza prima del contratto di locazionee poi dai contratti di leasing, per cui la gestione aziendale della COI ricomprendesse fin dal 2000 anche il ramo aziendale oggetto del riscatto, non assume rilievo ai fini che ne occupano. In effetti è pacifico che i beni costituenti un ramo aziendale possono essere nella disponibilità dell’imprenditore non solo quale proprietario, ma anche quale utilizzatore in base ad un contratto di leasing, quale locatore etc. Ma ai fini che ne occupano ciò che rileva è solo la proprietà dei beni in capo all’imprenditore, che nella specie divennero proprietà della COI solo nel 2006. Infatti l’acquisto della proprietà solo in prossimità della cessione delle quote, evidentemente non sottrae l’operazione all’intento speculativo la cui assenza soltanto giustifica la par tecipation exemption, così come appare evidente che il contratto di leasing ha ad oggetto i beni che compongono l’azienda, ma non certo quest’ultima come descritta ai sensi dell’art. 2555, cod. civ., comprensiva come noto anche dell’elemento organizzativo, valorizzato in particolare dal valore dell’avviamento, che quindi nella specie non venne contemplato nell’atto di trasferimento e nel valore di riscatto. Appare infatti evidente che le plusvalenze che si vengono a generare in seguito alla cessione di una partecipazione caratterizzata, come detto, dall’acquisto di una parte dei beni aziendali solo in prossimità della cessione stessa, non dipendono – per quella parte - da riserve di utili già tassati presenti nel patrimonio netto della società o comunque da utili attesi futuri, come invece presuppone il meccanismo della partecipation exemption, prevista per evitare la duplice tassazione degli stessi. Proprio per questo la norma ha essenziale riferimento ai “beni aziendali” più che al concetto d’azienda in sé. In altre parole in base al dato normativo emergente dalla disposizione di cui all’art. 176, comma 4, TUIR, appare chiaro come la rilevanza del periodo di possesso dell’azienda da parte del conferente è strettamente legato all’iscrizione a bilancio dei beni aziendali (più che all’azienda nel senso di cui all’art. 2555, cod. civ.), a sua volta legata alla loro proprietà in capo all’azienda, prevedendosi infatti che le partecipazioni ricevute (ai fini quindi della partecipation exemption) si considerano is critte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni relativi a quell’azienda conferita, e nella specie quei beni, li si voglia qualificare in sé azienda o beni destinati all’azienda (o al ramo d’azienda) di cui al riscatto del 3 maggio 2006, non erano iscritti nel suddetto bilancio. 3.6. Difetta di conseguenza il secondo dei requisiti in esame, in quanto pacificamente i beni in oggetto non furono mai, fino all’epoca della stipula del suddetto contratto del 3 maggio 2006, indicati in bilancio. Invero, in base agli accertamenti effettuati dallo stesso giudice d’appello, e non posti in discussione, le uniche annotazioni inerenti a siffatti beni erano costituite dal loro inserimento nei conti d’ordine e dalla loro menzione nella nota integrativa (del resto in conformità al fatto che in quel periodo i beni erano solo utilizzati, ma non di proprietà della conferente COI). Ciò però non costituisce affatto equipollente alla classificazione delle immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso (in ipotesi nel bilancio relativo all’esercizio 2000, ove si volesse accogliere la tesi della controricorrente). In base alle regole OIC (in particolare art. 22) i conti d’ordine costituiscono infatti delle annotazioni “I conti d’ordine rappresentano annotazioni di memoria, a corredo della situazione patrimoniale - finanziaria esposta dallo stato patrimoniale; essi non costituiscono attività e passività in senso proprio. I conti d’ordine svolgono una funzione informativa su operazioni che, pur non influendo quantitativamente sul patrimonio o sul risultato economico dell’esercizio, possono influenzare tali grandezze in esercizi successivi. I conti d’ordine comprendono le garanzie, gli impegni, i beni di terzi presso la società e i beni della società presso terzi”. Essi, all’epoca qui in rilievo, costituivano annotazioni in calce allo stato patrimoniale come già previsto dall’art.2424, terzo comma, cod. civ., mentre con l’abrogazione di tale disposizione ad opera del d.lgs. 18 agosto 2015, n. 139, vanno inseriti come annotazioni in nota integrativa, ai sensi dell'art 2427, cod. civ. In ogni caso si tratta di annotazioni non classificabili come iscrizioni a bilancio ai sensi dell’art. 176, TUIR, e pertanto attea soddisfare il requisito di iscrizione delle immobilizzazioni finanziarie in base al combinato disposto di cui alla suddetta norma con l’ art. 87, comma 1, lett. b). Alla stessa stregua, anche la nota integrativa non soddisfa siffatto requisito: in essa le locazioni finanziarie, in particolare, vengono segnalate ai sensi dell’art. 2427, primo comma, n. 22, cod. civ. In definitiva può dunque affermarsi il seguente principio di diritto Il combinato disposto degli artt. 87, comma 1, e 176, comma 4, TUIR, nel prevedere l’esenzione parziale da tassazione della plusvalenza generata dal trasferimento di partecipazioni od azioni di una società in cui sia ricompresa un’azienda già oggetto di conferimento, stabilendo che il requisito temporale e di iscrizione a bilancio di cui all’art. 87, cit., può essere riferito anche al periodo in cui l’azienda è stata posseduta dal soggetto conferitario, fa riferimento ai beni aziendali e dunque alla relativa proprietà e non alla mera titolarità dell’azienda in sé, dovendosi così escludere che si possa a tal fine considerare presenti i requisiti temporali suddetti ove l’azienda sia nella titolarità della conferitaria da almeno diciotto mesi (in base alla disciplina applicabile ratione temporis), ma i relativi beni siano invece entrati in sua proprietà, e quindi iscritti a bilancio, da un periodo inferiore. Ai fini suddetti, il presupposto della iscrizione a bilancio dei beni facenti parte dell’azienda, non può dirsi soddisfatto dalla loro mera annotazione sui conti d’ordine ovvero dalla loro indicazione nell’ambito della nota integrativa, i quali svolgono una funzione informativa. 3.7. Il ricorso principale, alla luce di quanto precede, dev’essere dunque accolto. 4. Con il primo motivo del ricorso incidentale la contribuente denuncia la motivazione parvente della sentenza in relazione all’art. 360, primo comma, num. 5, cod. proc. civ. Sostiene la stessa che motivando la rejezione dell’eccezione di inutilizzabilità della presunzione di cessione ai fini IRES e IRAP come “illogica” e che la stessa debba “essere rigettata in virtù del principio di unitarietà dell’ordinamento” (con evidente riferimento, pienamente colto dalla ricorrente incidentale, all’applicabilità ai fini dell’imposizione diretta del principio stabilito dall’art. 53, d.lgs. 28 ottobre 1972, n. 633) la CTR avrebbe adottato appunto una motivazione apparente. 4.1. Il motivo è infondato. A parte il fatto che il vizio motivazionale invocato dovrebbe in realtà inquadrarsi tra quelli determinanti la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., non solo nell’illustrazione del motivo appare evidente come la censura si appunti in effetti su una insufficienza della motivazione, laddove si sostiene che la CTR “avrebbe dovuto verificare se la Direzione avesse fornito ulteriori riscontri in grado di giustificare ai fini IRES e IRAP il recupero a tassazione operato”, e ciò sul presupposto della non ritenuta applicabilità appunto della presunzione operata dall’art. 53, d.P.R. n. 633/1972 in tema di imposte dirette, profilo non più censurabile, ma appare oltremodo evidente come la motivazione sussista ancorché non condivisa dal ricorrente. 5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale si denuncia violazione degli artt. 39, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; 85 e 101, TUIR; 25, comma 1, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446; 53, d.P.R. n. 633/1972; 1 e 2, d.P.R. 10 novembre 1997, n. 441; 2727, 2729 e 2697, cod. civ.; in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. La stessa motivazione di cui al motivo precedente, viene censurata con il presente motivo sotto il profilo della violazione di legge delle numerose norme sopra elencate, sottolineandosi da un lato come la disciplina prevista in materia di imposte indirette non sarebbe applicabile alla materia delle imposte dirette; dall’altro che in ogni caso a mezzo di un certificato ritualmente prodotto, la contribuente aveva in ogni caso dimostrato che il prodotto sbarcato negli U.S.A. era inferiore al quantitativo di 740 tonnellate. 5.1. Il motivo è inammissibile. In effetti esso in parte ricalca, sotto altra denominazione, il contenuto di quello denunciato in base al precedente motivo; in parte è caratterizzato da una serie inestricabile di censure attinenti a profili sostanziali e processuali non chiaramente individuati e scollegati comunque dalla stessa intitolazione, peraltro finendo per proporre inammissibilmente un riesame del materiale probatorio dedotto nei gradi di merito. In ogni caso la contestazione contenuta nell’avviso non atteneva tanto al quantitativo di merce sbarcato in U.S.A., quanto a quello che risultava asportato dal magazzino della contribuente (740 tonnellate) rispetto a quanto risultava appunto sbarcato (713 tonnellate). 6. Con il terzo motivo del ricorso incidentale si denuncia violazione degli artt. 12, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600; 19, d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112; 27, comma 13, d.l. 29 novembre 2008, n. 185; nonché falsa applicazione degli artt. 12 e 15, d.P.R. n. 602/73; in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. In base allo stesso erroneamente la CTR ha affermato che in capo alle direzioni regionali sussiste il potere di formare il ruolo. Ad esse sarebbe stata attribuita espressamente solo una potestà di svolgere attività istruttoria e di accertamento. 6.1. Il motivo è infondato, dal momento che il ruolo viene formato dall’ente creditore (d.m. 3 settembre 1999, n. 321, emanato in attuazione dell’art. 12, comma 2, d.P.R. n. 602/1973), cioè l’Agenzia delle Entrate, ed in particolare dall’Ufficio preposto all’accertamento (cui allude l’art. 12, cit., con l’espressione “ufficio competente”). 7. Con il quarto motivo di ricorso incidentale viene dedotta la violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ. Ad avviso della contribuente, infatti, la CTR non si sarebbe pronunciata sulla prima parte del decimo motivo di gravame, limitandosi ad affrontarne la seconda parte, negando la sussistenza degli aspetti di legittimità costituzionale delle norme coinvolte. 7.1. Per quanto riportato dalla controricorrente, il motivo atteneva all’asserita illegittimità “anche sotto il profilo che la Direzione non aveva messo in condizione la contribuente di comprendere come fossero stati calcolati gli interessi”. Deve ritenersi sul punto che la sentenza non sia afflitta da vizio di omessa pronuncia, dal momento che, negando la collisione delle norme con il dettato costituzionale, implicitamente con essa viene negata l’assunta violazione delle stesse da parte dell’Ufficio, aderendo così alla decisione sul punto del primo giudice, né la sentenza d’appello viene denunciata la decisione sotto altro profilo. 8. Con il quinto motivo di ricorso incidentale viene dedotta la violazione degli artt. 7 e 16, l. 327 luglio 2000, n. 212; 3, l. 7 agosto 1990, n. 241; 24 e 97, Cost.; 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ. Con lo stesso, spiegato in subordine rispetto al precedente, si deduce che nella cartella non sarebbero indicati il dies a quo e il dies ad quem di decorrenza degli interessi ed il relativo tasso, in violazione delle norme citate. 8.1. Va in proposito ribadito quanto già affermato da questa Corte, secondo la quale “La cartella di pagamento, allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il "quantum" del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, è congruamente motivata - con riguardo al calcolo degli interessi nel frattempo maturati - attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990; se, invece, la cartella costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione essa deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati - la quale può anche essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono - e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti, senza che sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati o delle modalità di calcolo” (Cass. Sez. U. 14/07/2022, n. 22281). Nella specie la cartella venne emanata sulla base del già indicato avviso di accertamento. 9. Come premesso, con la memoria illustrativa del 23 gennaio 2023, la contribuente ha chiesto la rideterminazione delle sanzioni in virtù dello jus novorum. In proposito va affermato che “In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in "favor rei", rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno "ius superveniens" più favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata” (Cass. 30/11/2018, n. 31062; Cass. 16/09/20, n. 19286). Nell’indicata memoria la parte contribuente deduce espressamente, e illustra con apposite e dettagliate tabelle, come le nuove disposizioni comportino un trattamento sanzionatorio in concreto più favorevole. 10. In conclusione, ad esito dell’accoglimento del ricorso principale e della richiesta di rideterminazione delle sanzioni alla luce dello jus superveniens, la sentenza impugnata dev’essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado che provvederà altresì alla quantificazione delle spese. Non v’è luogo a provvedere