Cassazione n. 21471/2022

ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5679/2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] spa, con sede in [OSCURATO:PERSONA] (BS), in persona del Presidente CdA e legale rappresentante, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ed ivi el.dom.to presso il suo studio in V.le [OSCURATO:PERSONA] 11, come da procura in atti; -parte ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia n. 3610/67/2015 del 7/8/2015; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Udito il Procuratore Generale che ha concluso per il rigetto del ricorso. Udito per la ricorrente l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] come da delega dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]; Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. [OSCURATO:PERSONA] spapropone sette motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l'avviso di accertamento con il quale l'amministrazione finanziaria, in esito a sopralluogo, ha rettificato (da euro 72.540,00 ad euro 215.818,46) la rendita catastale proposta nel luglio 2011 dalla società, con procedura Docfa, in relazione allo stabilimento industriale di forgiatura dei metalli (cat. D1) dalla stessa detenuto. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - diversamente da quanto ritenuto dal primo giudice, anche i forni, le presse e gli impianti di fusione dovevano concorrere alla determinazione della rendita, così come dalla stessa società ricorrente esposto nella dichiarazioneDocfa; - come ritenuto dalla giurisprudenza di legittimità, l'intento del legislatore era quello di assumere quale base imponibile per la rendita catastale ‘non solo l'immobile inteso quale opera muraria, ma anche i complessi di beni che solo dal reciproco collegamento acquistano l'utilità e la capacità reddituale di cui sono ordinariamente privi’, con la conseguenza che, per gli opifici industriali, dovevano rilevare anche gli impianti fissi, quali gli altiforni, i carri-ponte e tutti gli altri impianti essenziali suscettibili di essere considerati ‘beni immobili per incorporazione’ ex articolo 812 co. 1 cod.civ. (così anche C.Cost. sent. n. 162 del 2008); - a maggior ragione questa conclusione si imponeva alla luce dell'articolo 1, comma 244, della l. 190 del2014 (legge di stabilità 2015) volto a recepire e normativizzare quanto già stabilito dall'Agenzia del Territorio con la circolare n. 6 del 30 novembre 2012 circa l'inserimento nella stima catastale delle parti impiantistiche strutturalmente connesse allostabilimento produttivo; - nella specie, l'ufficio aveva correttamente indicato il valore di ciascuno degli impianti sulla base delle fatture di acquisto, del libro cespiti e dei contratti di leasing forniti dalla società, ‘riportandoli all'epoca censuaria di riferimento (biennio 1988-89)’; mentre la società aveva prodotto una consulenza tecnica di parte contestando genericamente la durata di vita utile degli impianti valutati dall'ufficio, ma senza ‘specificamente indicare quale sia il diverso valore attribuibile agli impianti e le modalità del relativo calcolo, avuto riguardo alla allegata durata di vita utile inferiore’. Resiste con controricorso l’ Agenzia delle Entrate. La ricorrente ha depositato memoria. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso la s ocietà lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione del RDL 10.4.39 n. 652 (artt.4, 5, 10) conv. in l. 1239/39, e degli artt. 53 e 97 Cost.. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] affermato che gli impianti in questione (forni da trattamento termico e presse di forgiatura) dovessero rientrare nel calcolo della rendita catastale per il solo fatto di essere stati indicati dalla stessa società nella proposta Docfa; ciò nonostante che la dichiarazione (di scienza) delcontribuente, qualora errata, fosse sempre emendabile anche in corso di giudizio, così da evitare l’assoggettamento di questi ad un trattamento impositivo più gravoso di quello di legge. § 2.2Questo motivo è inammissibile. Il suo limite insuperabile è dato dal fatto che esso individua una vera e propria ragione decisoria (preclusione alla successiva emendabilità della dichiarazione Docfa da parte del contribuente) che non è dato in realtà di riscontrare nel ragionamento logico-giuridico sul punto seguito dalla [OSCURATO:PERSONA]. Va infatti considerato che quest'ultima non ha recepito quanto dichiarato dalla società nella proposta Docfa (circa l'inclusione, nel calcolo della rendita, degli impianti in questione) quale argomento di per sé dirimente e risolutivo nel senso della legittimità dell'accertamento, bensì quale mero elemento di natura dimostrativa reputato idoneo, nel quadro istruttorio complessivo, a confortare la vera ed ‘altra’ ragione decisoria; individuata dai giudici regionali nelle intrinseche caratteristiche tipologiche e funzionali dei macchinari ed impianti in esame e nel dato oggettivo della loro inclusione nell'ambito del compendio prettamente immobiliare e produttivo dello stabilimento, secondo quanto già stabilito dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità, pure citata in sentenza quale fondamento ispiratore della decisione del caso concreto. Deve dunque ritenersi che il richiamo al ‘comportamento concludente adottato dalla stessa società’ nell'inserire essa medesima gli impianti in questione nella proposta Docfa non abbia contenuto preclusivo, e non contraddica affatto il principio – sul quale la doglianza poggia - della ordinaria emendabilità della dichiarazione erroneamente resa dal contribuente (quantomeno nei suoi contenuti non volitivi o negoziali ma di mera dichiarazione di scienza), fungendo unicamente da ‘obiter’ o, al più, da argomento rafforzativo di valutazione probatoria, comunque riguardato alla luce degli esplicitati indirizzi normativi ed interpretativi sulla determinazione della rendita catastale degli stabilimenti produttivi nel loro complesso. § 3.1 Con i successivi tre motivi di ricorso la società lamenta il fatto che la [OSCURATO:PERSONA] abbia ritenuto includibili nella rendita catastale anche i forni e le presse dello stabilimento in questione, nonostante che essi: -pur strumentali al ciclo produttivo, non fossero equiparabili agli altiforni ed ai carri- ponte, ovvero alle turbine delle centrali elettriche, risultando anzi amovibili, non costitutivi della componente immobiliare e privi di autonomia reddituale; - non presentassero i caratteri di essenzialità al processo produttivo ed integrazione in un unico bene complesso che, a detta della stessa [OSCURATO:PERSONA] così come dell'[OSCURATO:PERSONA] nella Circolare 6/T/2012 (poi recepita da legislatore del 2014), ne giustificavano la rilevanza catastale. Questo stesso profilo di doglianza viene dalla società ricorrente dedotto – rispettivamente ex art.360, co. 1^, nn.4, 5 e 3, cod.proc.civ. – sia come nullità della sentenza impugnata per inesistente, ovvero apparente, motivazione sull'asserito carattere ‘immobiliare’ dei forni e delle presse (secondo motivo), sia come omesso esame di un fatto decisivo contestato dalla società in giudizio (terzo motivo), sia infine come violazione e falsa applicazione di legge: RDL 10.4.39 n. 652 conv in l. 1239/39; art. 1 co. 244 l. 190/14 cit. (quarto motivo). § 3.2I motivi sono infondati. [OSCURATO:PERSONA] ha preso specificamente in esame, ed ha sul punto succintamente ma esaurientemente motivato, l'aspetto costituito dalle caratteristiche degli impianti in questione e dalla loro rilevanza ai fini della determinazione della rendita catastale. Si legge in sentenza che dalla giurisprudenza costituzionale e di legittimità in essa menzionata “è desumibile il principio che, ai fini della determinazione della rendita catastale degli stabilimenti industriali, devono essere considerate non solo le opere murarie ma anche gli impianti strutturalmente connessi all'opificio e costituenti elementi essenziali, idonei a realizzare un unico bene complesso; viceversa, non devono essere prese in considerazione le apparecchiature mobili e gli impianti che non siano componenti essenziali dello stabilimento”. Si tratta di un'affermazione in diritto ritenuta dalla [OSCURATO:PERSONA] appropriata alla fattispecie dedotta in giudizio, nella quale l'inclusione, nella rendita catastale dello stabilimento, di tutti gli impianti già descritti dalla società nella proposta Docfa (forni, presse ed impianti di fusione) costituiva l'assunto fondamentale del primo motivo di appello dell'agenzia delle entrate, motivo di appello che i giudici regionali hanno ritenuto fondato, così da determinarsi a riformare la prima decisione. Ciò certamente basta a denotare l’infondatezza - al contempo – sia della doglianza basata sull'assenza o mera apparenza di motivazione (secondo motivo), sia di quella sull'omesso esame di fatto decisivo (terzo motivo). Quanto alla correttezza in diritto del principio applicato nella sentenza impugnata (quarto motivo), si rileva come il convincimento della [OSCURATO:PERSONA] si ponga in linea tanto con il dato normativo, quanto con quello interpretativo ormai consolidato (ribadito anche successivamente alla decisione censurata), secondo cui: “L'attribuzione dellarendita catastale ad un cespite classificato in categoria D è effettuata mediante stima diretta, tenuto conto degliimpianti fissi e di tutte le componenti che, essendo idonee a descrivere l'unità stessa ed influenti rispetto alla quantificazione della relativarendita, contribuiscono in via ordinaria ad assicurare all'immobile una specifica e stabile autonomia funzionale e reddituale” (v. Cass.nn. 12791/18; 3166/15; 7372/11; 26441/08 ed innumerevoli altre, relative agli opifici in generale e non soltanto al caso specifico delle centrali elettriche a turbina). Più in particolare, si è in proposito osservato che: - vige in materia il principio per cui i cespiti classificati in cat. D vanno valutati, ai fini dell'attribuzione della rendita, con la stima diretta, quando possibile, e tenuto conto degli impianti fissi che lo compongono, per cui alla determinazione della rendita catastale concorrono gli elementi costitutivi degli opifici anche se fisicamente non incorporati al suolo; - a questi fini, la nozione di ‘immobile per incorporazione’ si ricava dalla combinazione dell'art. 4 del r.d.l. n. 652 del 1939 e dell'art. 812 del cod.civ.: in base all'art. 4, «si considerano come immobili urbani i fabbricati e le costruzioni stabili di qualunque materiale costituiti, diversi dai fabbricati rurali. Sono considerati come costruzioni stabili anche gli edifici sospesi o galleggianti, stabilmente assicurati al suolo», là dove per unità immobiliare va considerata “...ogni unità di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per se stessa utile ed atta a produrre un reddito proprio” (art. 5 del medesimo r.d.l.); - l’interdipendenza della normativa fiscale e di quella codicistica comporta che tutte le componenti che contribuiscono in via ordinaria ad assicurare, ad una determinata unità immobiliare, una specifica autonomia funzionale e reddituale stabile nel tempo sono da considerare elementi idonei a descrivere l'unità stessa, ed influenti rispetto alla quantificazione della relativa rendita catastale; - con la citata sentenza n. 162 del 20 maggio 2008, la Corte Costituzio nale ha chiarito (con principio riferito alla rilevanza delle turbine delle centrali elettriche, ma uniformemente valevole per l’accatastamento in generale degli stabilimenti produttivi) che, nella determinazione della rendita catastale, deve tenersi conto di tutti gli impianti che caratterizzano la destinazione dell'unità immobiliare, senza i quali la struttura perderebbe le caratteristiche che contribuiscono a definirne la specifica destinazione d'uso e che, al tempo stesso, siano caratterizzati da specifici requisiti di "immobiliarità", a prescindere dal sistema di connessione utilizzato per il collegamento alla struttura; - in definitiva, al fine di valutare quale impianto debba essere incluso o meno nella stima catastale, deve farsi riferimento non solo al criterio dell'essenzialità dello stesso per la destinazione economica dell'unità immobiliare, ma anche alla circostanza che lo stesso sia "fisso", ovvero stabile (anche nel tempo), rispetto alle componenti strutturali dell'unità immobiliare; - il comma 244 dell'art. 1 della l. 23 dicembre 2014, n. 190 dispone che: "Nelle more dell'attuazione delle disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all'articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'articolo 10 del regio decreto- legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell'Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la «Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico- estimativi»; circolare nella quale si afferma che: "Parimenti, sono incluse nella stima anche quelle componenti impiantistiche presenti nell'unità immobiliare che contribuiscono ad assicurare alla stessa una autonomia funzionale e reddituale, stabile nel tempo, ovvero risultino essenziali per caratterizzarne la destinazione"; - il regime catastale degli impianti degli opifici (c.d. ‘imbullonati’) è sì mutato (con possibilità di aggiornamento su istanza degli intestatari di partita) ma solo a decorrere da annualità successiva a quella di presentazione della Docfa oggetto del presente accertamento, posto che (art.1 co. 21 l. 28 dicembre 2015, n. 208, ‘legge di stabilita' 2016): “A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, e' effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonche' degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualita' e l'utilita', nei limiti dell'ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo”. E’ dunque evidente come la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] si ponga esattamente in questo ambito, integrando – per il resto – una valutazione di tipo fattuale, anche in punto essenzialità al processo produttivo,non rivedibile in questa sede. § 4.1Con i successivi tre motivi di ricorso la società si duole del profilo costituito dal mancato rilievo della eccessività del valore attribuito dall'amministrazione finanziaria a tutti gli impianti e macchinari oggetto di stima (dunque, non solo forni e presse di forgiatura, ma anche carri-ponte e vasche di trattamento termico). Eccessività conseguente al fatto che l'avviso di accertamento opposto non aveva applicato alcun coefficiente di vetustà ed obsolescenza, essendosi l'Ufficio limitato ad applicare il costo di ricostruzione deprezzato in base all'inflazione; criterio ‘immobiliare’ non consono agli impianti, come anche evincibile dalla perizia ing. Mapelli dalla quale doveva evincersi che gli impianti in questione erano invece assoggettati (sia per fatica termica protratta nel tempo, sia per la presenza in essi di significativa componente elettronica ed elettromeccanica) a rapida obsolescenza. Questo medesimo profilo di censura viene dalla società ricorrente subordinatamente dedotto – rispettivamente e x art.360, co. 1^ nn.5, 4 e 3 cod.proc.civ. –quale omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, anche a mezzo della consulenza Mapelli (quinto motivo); quale nullità della sentenza per omessa motivazione sul punto specifico dellaincongruenza dei valori attribuiti agli impianti in sede di accertamento (sesto motivo); quale violazione e falsa applicazione degli articoli 2697 cod.civ. ed 1, comma 244, legge 190 del 2014 cit., implicanti sia l’accollo in capo all’Amm.ne dell’onere diprovare il maggior valore accertato, sia la necessità di stima diretta per ogni singola unità censita, con sistematica attribuzione di un coefficiente di vetustà ed obsolescenza in relazione alla vita utile degli impianti (come anche riconosciuto dalla più volte menzionata Circolare). § 4.2E’ fondato il settimo motivo di ricorso. E’ pacifico che nel caso di specie l’ Amm.ne Finanziaria abbia operato la stima diretta dei cespiti mediante sopralluogo, ed abbia fatto ricorso –nell’accertamento contestato– al criterio estimativo sussidiario rappresentato (come si evince dalla sentenza) dal costo di ricostruzione a nuovo (art.28.2 d.P.R. 1142/1949). In effetti, stabilisce la norma: “(…) Il capitale fondiario e' costituito dal valore venale della unita' immobiliare all'epoca censuaria stabilita per legge. Esso si determina di regola tenendo presenti i prezzi correnti per la vendita di unita' immobiliari analoghe. Qualora non sia possibile determinare il capitale fondiario sulla base degli elementi previsti nel precedente comma, il valore venale si stabilisce con riguardo al costo di ricostruzione, applicando su questo un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unita' immobiliari ”. La più volte menzionata Circ. AT n. 6/T del 2012 (poi recepita dalla legge, ex art.1 co. 244 l. 190/14 cit.) osservava che: “Occorre preliminarmente evidenziare che la valutazione dello «stato attuale» dell'unità immobiliare consiste nell'individuazione delle condizioni di vetustà ed obsolescenza tecnologica e funzionale, valutate con riferimento all'epoca censuaria stabilita per legge e tenendo conto del principio catastale dell'ordinarietà. Tale modo di procedere nasce dalla necessità di svincolare le operazioni di accertamento catastale da circostanze non ordinarie, assicurando, per la determinazione della rendita, criteri perequativi non condizionati dalla individuale capacità di gestione dell'immobile da parte del proprietario”. Si aggiungeva che: “in via generale, la vetustà tiene conto del fatto che il valore dei beni decade fisicamente nel tempo in relazione alla loro età, mentre l'obsolescenza tiene conto del fatto che alcune parti di essi, o il loro insieme, si deprezzano per invecchiamento tipologico, tecnologico e funzionale, non risultando più parzialmente o totalmente idonee ad assolvere complessivamente al loro originario impiego in condizioni di mercato”. Precisandosi infine che: “Il momento della revisione generale degli estimi, che attualmente coincide con il biennio economico 1988 - 89, è il tempo nel quale occorre «fotografare» lo stato delle cose”. Orbene, la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] in esame ha dato conto del fatto che il valore di ciascun impianto fosse stato determinato dall'ufficio sulla base delle fatture di acquisto, del libro cespiti e dei contratti di leasing forniti dalla società ricorrente, con valori riportati all'epoca censuaria di riferimento (1988-89). A fronte di ciò, ha osservato il giudice regionale che la società aveva sì prodotto una consulenza di parte, ma portatrice di contestazioni meramente generiche sulla durata di vita utile degli impianti valutati dall'ufficio, e “senza specificamente indicare quale sia il diverso valore attribuibile agli impianti e le modalità del relativo calcolo, avuto riguardo alla allegata durata di vita utile inferiore”. Nello svolgimento dei motivi di ricorso per cassazione qui in esame si dà specificamente conto del fatto che fin dal ricorso introduttivo (con eccezioni poi riproposte in appello) la società avesse contestato l'avviso di accertamento anche sotto il profilo strettamente estimativo (riferito a tutti indistintamente gli impianti), lamentando tra il resto che la parte impiantistica dello stabilimento fosse soggetta - per n atura, funzione e composizione tecnologica - ad apprezzabile deprezzamento (correlato all’entità della manutenzione periodica) per vetustà ed obsolescenza tecnica. Elemento, questo, che trovava riscontro nella menzionata perizia giurata Mapelli, nella quale si indicava la vita tecnica utile partitamente attribuibile, in ottica di parte, alle presse di forgiatura o fucinatura, ai carri-ponte, ai forni di riscaldamento e di trattamento termico, alle vasche di trattamento termico. Il deprezzamento rappresentato dalla vetustà ed obsolescenza tecnica degli impianti rientrava, come si è detto, tra i parametri normativi della stima diretta e di esso l'amministrazione finanziaria doveva comprovatamente tenere conto nel momento in cui disattendeva la proposta di rendita catastale di cui alla procedura Docfa. La produzione in giudizio della relazione tecnica di parte denotava l'intendimento della società, non già di accollarsi un onere probatorio che non le spettava, bensì di porre in evidenza come, nella concretezza del caso, l'avviso di accertamento si ponesse in contrasto con il criterio estimativo legale proprio là dove non contemplava questo tipo di deprezzamento (asseritamente dovuto e determinabile in ragione del rapporto tra epoca di risalenza degli impianti e periodo preventivabile di loro vita utile). Il contrasto così rappresentato, diversamente da quanto affermato dalla [OSCURATO:PERSONA], non poteva ritenersi superato in ragione della mancata indicazione, da parte della società, del ‘diverso valore attribuibile agli impianti e le modalità del relativo calcolo, avuto riguardo alla legata durata di vita utile inferiore’, posto che la società aveva indicato nella proposta Docfa il valore da essa ritenuto congruo; aveva, come detto, lamentato il fatto che il maggior valore accertato non tenesse conto dei suddetti parametri legali di deprezzamento; aveva inoltre allegato documentazione tecnica attestante l'effettivo assoggettamento di tutti gli impianti a fenomeni di vetustà ed obsolescenza tecnica in rapporto alla, pure indicata, vita utile asseritamente ad essi partitamente attribuibile. In questo contesto era dunque onere dell'Amministrazione dimostrare che il valore accertato era invece conforme al parametro legale; vuoi perché teneva già conto del deprezzamento a questi titoli, vuoi perché nessun deprezzamento era in realtà riscontrabile in concreto, in ragione della tipologia, funzione e datazione degli impianti stimati. Dunque, è mancato il rilievo di una verifica di conformità dell'avviso di accertamento alla normativa di riferimento; non sotto l'aspetto della ‘stima diretta’ di ciascun componente e neppure sotto quello del corretto esperimento del criterio di ‘ricostruzione a nuovo’ sulla base delle fatture e dell'altra documentazione rilevata, ma sotto quello della (eventuale) incidenza del deprezzamento, seppure riguardata al biennio censuario di riferimento. § 5. Ne segue, in accoglimento del settimo motivo di ricorso, la cassazione in parte qua della sentenza impugnata, con ri nvio alla [OSCURATO:PERSONA] la quale riesaminerà la fattispecie alla luce di quanto indicato; il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte - accoglie il settimo motivo di ricorso , inammissibile il primo e respi