Cassazione n. 20422/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25072/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA], 32, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. NAPOLI n. 2377/2017 depositata il15/03/2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/02/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Secondo quanto risulta dalla sentenza impugnata, l’Agenzia delle entrate nel 2013 aveva emesso nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA] in liquidazione avvisi di accertamento per l’anno 2011 recanti maggiore IVA su fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse dalle società [OSCURATO:PERSONA] srl, [OSCURATO:PERSONA] spa, [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:SOCIETA]. 2. La società aveva proposto ricorso che la [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Napoli aveva rigettato. 3. La società ha proposto appello che la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della Campania ha respinto, accertando i presupposti per il raddoppio dei termini nonché l’inesistenza delle operazioni contestate attesi i molteplici elementi indiziari risultanti dagli accertamenti svolti. 4. Avverso quest a sentenza propone ricorso per cassazione la società con tre mezzi. 5.Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo la società deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., violazione dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992, dell’art. 132 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c., violazione dell’art. 7 legge n. 212/2000, «difetto di motivazione dell’atto di accertamento- nullità della sentenza per violazio ne di legge e per omessa valutazione delle prove prodotte -omessa motivazione della sentenza. Illogica ed inconciliabile motivazione». 2. Con il secondo motivo deduce nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e 132 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c. – «violazione e falsa applicazione dell’art. 2967 c.c. e dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, unitamente alla violazione del principio della prova ex art. 2967 c.c. in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c.». 3. Con il terzo motivo deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., dell’art. 2697 c.c., dell’art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 132 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1 nn. 3 e 4 c.p.c. «omessa ed errata valutazione delle prove dedotte e prodotte – insufficiente e omessa motivazione della sentenza. Illogicità ed infondatezza dei motivi di fatto e diritto della sentenza per omessa valutazione delle prove. Assenza di presunzioni gravi precise e concordanti – violazione degli artt. 19 e 54 d.P.R. n. 633/1972». 4. I tre motivi possono essere esaminati congiuntamente e sono, per un verso,inammissibili e, per altro verso, infondati. 5. Sono inammissibili laddove tengono insieme censure eterogenee, in parte incompatibili, riguardanti da un lato violazioni di legge anche sostanziale e, dall’altra vizi motivazionali, non solo della sentenza impugnata ma anche del sottostante avviso di accertamento, senza distinguere chiaramente un profilo di doglianza dall’altro, rendendo non agevole la precisa individuazione delleragioni di impugnazione. 5.1. E’ inammissib i le, invero, la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione; o quale l'omessa motivazione, che richiede l'assenza di motivazione su un punto decisivo della causa rilevabile d'ufficio, e l'insufficienza della motivazione, che richiede la puntuale e analitica indicazione della sede processuale nella quale il giudice d'appello sarebbe stato sollecitato a pronunciarsi, e la contraddittorietà della motivazione, che richiede la precisa identificazione delle affermazioni, contenute nella sentenza impugnata, che si porrebbero in contraddizione tra loro (Cass. n. 26874 del 2018, nello stesso senso, Cass. n. 19443 del 2011 nonché Cass. n. 36881 del 2021 quando la sovrapposizione di censure non consente alla Corte di cogliere con certezza le singole doglianze prospettate, dando luogo all'impossibile convivenza, in seno al medesimo motivo di ricorso, di censure caratterizzate da irredimibile eterogeneità). 5.2. L'articolazione in un singolo motivo di più profili di doglianza costituisce ragione d'inammissibilità quando non è possibile ricondurre tali diversi profili a specifici motivi di impugnazione, dovendo le doglianze, anche se cumulate, essere formulate in modo tale da consentire un loro esame separato, come se fossero articolate inmotivi diversi, senza rimettere al giudice il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, al fine di ricondurle a uno dei mezzi d'impugnazione consentiti, prima di decidere su di esse (Cass. n. 26790 del 2018). 6.In ogni caso, le questioni riversate nei motivi sono infondate. 6.1.Quanto ai vizi motivazionali va osservato che l’insufficiente motivazione non è più prevista come ragione di impugnazione (Cass. n. 10862 del 2018),richiedendosi o l’omesso esame circa un fatto storico decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti (ai sensi del novellato art. 360 comma 1 n. 5 c.p.c.) ovvero carenze tali da impedire alla motivazione di raggiungere il minimo costituzionale ex art. 111 cost. ( Cass. sez. un. n. 8053 del 2014) ovvero, ancora, l’omessa pronunzia su una o più domande o eccezioni;ma questi vizi, come risulterà infra , non ricorrono. 6.2. Quanto alle violazioni di legge sostanziale, la ricorrente deduce che l’onere della prova in ordine alle operazioni soggettivamente inesistenti grava in capo all’Amministrazione, che aveva provato la propria buona fede, che aveva prodotto copiosa documentazione comprovante l’esistenza soggettiva delle operazioni (corrispondenza commerciale,documentazione contabile e bancaria relativa ai pagamenti , visure came rali relative alle società fornitrici). 6.3.Premesso che il ricorso per cassazione conferisce al giudice dilegittimità non il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale, ma solo la facoltà dicontrollo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice dimerito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, dicontrollarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. n. 331 del 2020), in questo caso la CTR ha correttamente applicato i principi in materia. 7. Questa Corte, alla luce della giurisprudenza unionale, ha statuito il seguente principio di diritto: In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass.n. 9851 del 2018, Cass. n. 27555 del 2018, Cass. n. 15369 del 2020). 7.1. In caso di operazioni soggettivamente inesistenti l’Amministrazione deve provare, oltre l’alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni (il soggetto formale non è quello reale), che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio ovvero «a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente» (Corte di Giustizia, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C-277/14, par. 50). 7.2. Questa prova può dirsi raggiunta qualora l'Amministrazione fornisca attendibili indizi, idonei ad integrare una presunzione semplice (v. Cass. n. 14237 del 2017; Cass. n. 20059 del 2014; Cass. n. 10414 del 2011; Corte Giust. Kittel, C-439/04; Corte Giust. Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11); è sufficiente che gli elementi forniti dall'Amministrazione si riferiscano anche solo ad alcune fatture o circostanze rilevanti per la qualificazione della società interposta come cartiera (quali ad es. la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l'omesso versamento delle imposte, ...) ovvero a singole indicazioni significativamente riferibili alla sfera di conoscenza o conoscibilità dell'imprenditore, pur escludendo ogni automatismo probatorio o criterio generale predeterminato. 7.3. L'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario va dunque ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta all'Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in una evasione all'Iva e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare ed afferenti alla sua sfera di azione; se al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero di scelte dallo stesso effettuate tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa dati il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore di mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo. 7.4. Raggiunta tale prova, è quindi onere del contribuente dimostrare - oltre all'effettività del suo interlocutore - la propria buona fede, ossia, mutuando i principi affermati da Sez. U, n. 21105 del 2017, che non disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio ovvero, come sopra osservato, a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto. 8. Nello specifico, la CTR , ha correttamente premesso che incombe in capo all’Ufficio l’onere di provare non solo la natura di cartiere del soggetto emittente le fatture ma anche la conoscenza o conoscibilità della frode da parte della cessionaria con la diligenza pretendibile nel caso di specie. Ha, quindi, accertato c he la [OSCURATO:SOCIETA] aveva avuto rapporti per più anni con diverse società (quattro), tutte risultate cartiere, che non erano in possesso di una struttura commerciale - aziendale, di un magazzino, di dipendenti ed avevano un capitale sociale minimo; ha aggiunto che la contribuente in realtà non aveva neppure contestato la natura di cartiere di quelle società, limitandosi a «proclamare la propria buona fede nell’essersi imbattuta in queste società». 8.1.La CTR ha affrontato anche quest’ultimo tema escludendo, in via indiziaria, che la [OSCURATO:SOCIETA] non fosse in grado, con l’impiego della diligenza dovuta, di avere consapevolezza del carattere fraudolento delle operazioni, atteso che ben quattro delle su e fornitricierano risultate «conclamate cartiere » , che i rapporti erano stati intrattenuti per più anni e con molteplici operazioni. Contro la contribuente, poi, militano le dichiarazioni dei soci di una di queste società (la [OSCURATO:PERSONA] snc), i quali avevano dichiarato che gli acquisiti erano effettuati su specifica richiesta dei clienti (tra i quali vi era la [OSCURATO:SOCIETA]), con pagamenti anticipati da parte di questi e ritiro della merce direttamente da parte degli stessi clienti, a nulla rilevando il fatto che queste dichiarazioni erano state poi ritrattate, essendo «noti i possibili condizionamenti attuabili». 9. La ricorrente contesta questa ricostruzione deducendo di aver dimostrato che, in realtà, le società fornitrici svolgevano regolare attività commerciale, disponevano di dipendenti, di sedi operative e depositi, i pagamenti erano tracciati e i prezz i non erano inferiori a quelli di mercato, che non erano stati mossi addebiti di natura penale o fiscale nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] o dei suoi soci e amministratori. 9.1. Quindi, s i muovono censure relative ad aspetti essenzialmente meritali, concernenti l’apprezzamento in fatto svolto dal Giudice di merito che è incensurabile nel giudizio di legittimità se correttamente e congruamente motivato, ma senza dimostrare vizi nel ragionamento presuntivo della CTR o difetti motivazionali, cosicché la critica si risolve in una diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice di merito, ponendosi su un terreno che non è quello del n. 3 dell'art. 360 c.p.c. (Cass. sez. un. n. 1785 del 2018). 9.2. D'altro lato, si deducono fatti in contrasto con l’accertamento svolto dal giudice di merito, dovendosi piutto sto far valere attraverso lo strumento della revocazione e non con il ricorso per cassazione la falsa percezione dei fatti in cui sia incorso il giudice di merito (Cass. n.24539 del 2007; Cass. n. 4893 del 2016). 9.3. Il rilievo meramente meritale delle qu estioni emerge, in maniera esemplare, dalla riproposizione delle dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (soci della [OSCURATO:PERSONA] snc), nel tentativo di dimostrare che la [OSCURATO:PERSONA] aveva in realtà una sede e dei dipendenti e provvedeva a consegnare la merce con mezzi propri. Queste dichiarazioni , invece, offrono dettagli sull’attività della società compatibili con la ricostruzione offerta dalla CTR asseverando modalità assai lontane dalla normale pratica commerciale: le merci veniva no acquistate su specifica richiesta dei clienti, tra i quali la [OSCURATO:SOCIETA], e trasportat e presso una logistica e solo dopo il ricevimento del pagamento con bonifico il fornitore «sbloccava» la merce. 10. Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro10.200,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versam