Cassazione n. 23226/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.17858/2015proposto da: Centro di Fisioterapia e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] , presso cui elettivamente domicilia in Roma alla via XX Settembre n.1; –ricorrente – Contro Agenzia delle entrate, in persona del d irettore pro tempore , rappresentatae difesa, dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia, in Roma alla via dei Portoghesi n.12. E [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso quest’ultimo in Roma alal via Cipro n.77; -controricorrenti- tributi r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, n. 47/34/15 depositata in data 7 gennaio 2015e non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21 giugno2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: 1. il Centro di Fisioterapia e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. di [OSCURATO:PERSONA] ricorre con undici motivi avverso l’ Agenzia delle entrate e [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., che resistono con controricorso, per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, n. 47/34/15 depositata in data 7 gennaio 2015 e non notificata , che ha rigettato l’appello del contribuente, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa della cartella di pagamento per omesso versamento di ritenute alla fonte per l’anno di imposta 2009; 2. ilricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 21 giugno 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. con il primo motivo(contrassegnato in ricorso con il numero 2), la ricorrente denunzia la nullità della sentenza per la mancanza assoluta di motivazione in ordine all’asserita genericità dei motivi di appello e conseguente violazione degli artt.111Cost. e 36, comma 2, n.4, d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546, in relazione all’art.360, primo comma n.4, cod. proc. civ.; 1.2. con il secondo motivo (n.3), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell’art.53 d.lgs. 31 dicembre 1992 n.546, in quanto la C.t.r. avrebbe errato nel rilevare la genericità dei motivi di appello, che erano, invece, sufficientemente specifici; r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.3.con il terzo motivo (n.4), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 26 d.P.R. 29 settembre 1973 n.602, 60 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, 148 cod. proc. civ., in relazione all’art.360,primo comma n.3, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, la C.t.r. avrebbe erroneamente fondato la propria decisione esaminando la copia della relata di notifica dell’agente della riscossione, ancorché palesemente discordante con quella prodotta dalla contribuente; inoltre, avrebbe ritenuto che nessun pregiudizio poteva derivare dall’incertezza della data di notifica sulla relata consegnata al contribuente, che aveva comunque tempestivamente impugnato la cartella in relazione alla data dallo stesso dichiarata (31/10/2013), e che fosse regolare la notifica presso il domicilio del legale rappresentante, a mani della moglie convivente, in un comune diverso da quello della sede legale della società; infine, secondo la ricorrente, la C.t.r. avrebbe erroneamente ritenuto leggibile la sottoscrizione del notificatore e comunque la sanatoria di eventuali vizi della notifica, ex art.156 cod. proc. civ., a prescindere dalla loro qualificazione in termini di nullità o giuridica inesistenza; 1.4. con il quarto motivo (n.5), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 58 e 60 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, in relazione all’art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ., in quanto la C.t.r. aveva ritenuto corretta la notifica della cartella di pagamento presso il domicilio del legale rappresentante della società, che si trovava in comune diverso da quello dellasede legale, mediante consegna alla moglie convivente e successivo invio della lettera raccomandata a.r.; 1.5. con il quinto motivo (n.6), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 148 cod. proc. civ. e 3 l. 20 r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] novembre 1982 n.890, in relazione all’art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, la C.t.r. avrebbe errato nel ritenere che non vi fosse incertezza sul soggetto notificatore, chiaramente indicato nella cartolina, benchè la firma non fosse comprensibile; 1.6. con il sesto motivo (n.7), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 26 e 60 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, in relazione all’art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ., in cui sarebbe incorsa la C.t.r. nella parte della sentenza impugnata in cui ritiene provato il nome del soggetto notificatore; 1.7. con il settimo motivo (n.8), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 12, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973 n.602, ed 1, comma 5-ter, lett. e), d.l. 17 giugno 2005, n. 106, conv., con modificazioni, dalla l. 31 luglio 2005, n.156, in relazione all’art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, il giudice di appello avrebbe erroneamente ritenuto che la sottoscrizione autografa del ruolo poteva essere sostituita dall’indicazione a stampa del soggetto responsabile del procedimento, ai sensi dell’art.15, comma7, d.l. n.78/2009; 1.8. con l’ottavo motivo(n.9), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt.41, 47 e 48 della carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, in relazione all’art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ., per l’inosservanza del principio del contraddittorio preventivo; 1.9. con il nono motivo (n.10), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione degli artt.3 l. 7 agosto 1990 n.241 e 7 l. 27 luglio 2000 n.212, in relazione all’art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ., per l’inosservanza dell’obbligo di motivazione del provvedimento amministrativo; r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 1.10. con il decimo motivo (n.11), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell’art.36 d.l. 31 dicembre 2007, n.248, conv. con modificazioni dalla l. 26 febbraio 2008, n.31, in relazione all’art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ.; secondo la contribuente, la C.t.r. non avrebbe rilevato la nullità della cartella di pagamento per l’omessa indicazione del responsabile del procedimento; 1.11. con l’undicesimo motivo (n.12), la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell’art.17 d.lgs. 13 aprile 1999, n.112, e dell’art.107 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea (TFUE), in relazione all’art.360, primo comma n.3, cod. proc. civ.; secondo la ricorrente, la C.t.r. avrebbe errato nel non rilevare che il compenso di riscossione addebitato in cartella dall’agente della riscossione rappresenta una violazione delle norme indicate; 2.1.i l primo ed il secondo motivo, con cui la ricorrente impugna l’affermazione della C.t.r. sul difetto di specificità dei motivi di appello, sono inammissibili in quanto la C.t.r., pur rilevando il difetto di specificità dei motivi di appello, li ha poi esaminati, rigettandoli nel merito; invero, il rilievo iniziale, nel caso di specie, non ha comportato la dichiarazione di inammissibilità dell’appello, ma rimane quale mera argomentazione, priva di conseguenze da un punto di vista processuale (sul punto, in fattispecie simile, vedi Cass. n. 7995/2022); i motivi, dunque, non attingono alla ratio decidendi adottata dal giudice di appello; 2.2.i motivi dal terzo al se sto , riguardanti i vizi della notifica della cartella di pagamento, sono infondati; in primo luogo deve rilevarsi l’evoluzione, in generale, in senso restrittivo, del concetto di inesistenza della notifica, come affermato, r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] in tema di notificazione del ricorso per cassazione, dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n.14916/2016, secondo cui l'inesistenza è configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell'atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità ; inoltre, la sanatoria dell’eventuale vizio di nullità della notifica, per raggiungimento dello scopo, riguardo anche ad un atto sostanziale e non processuale, come l’avviso di accertamento, costituisce un approdo consolidato della giurisprudenza di questa Corte, sin dalla sentenza delle Sezioni Unite, 5 ottobre 2004, n. 19854, che ha affermato che la natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell'avviso di accertamento tributario -che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l'amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria -non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria. Pertanto, l'applicazione, per l'avviso di accertamento, in virtù dell'art. 60 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l'applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex art. 156 cod. proc. civ. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza - previsto dalle singole leggi d'imposta - per r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l'esercizio del potere di accertamento ; in particolare, in tema di notifica dell’avviso di accertamento, è stato detto che l'invalid ità della notifica è sanata per raggiungimento dello scopo, ove detto vizio non abbia pregiudicato il diritto di difesa del contribuente, situazione che si realizza nell'ipotesi in cui il medesimo, in sede di ricorso giurisdizionale contro l'atto, ne abbia diffusamente contestato il contenuto (Cass.Sez. 5, Sentenza n. 11043del 09/05/2018 ); nè può parlarsi di invalidità dell’atto per l’inesistenza insanabile della notifica, in quanto la notificazione dell'atto impositivo non è un requisito di validità, ma solo una condizione integrativa dell'efficacia dello stesso, sicché l'inesistenza della notifica non determina in via automatica anche quella dell'atto, se di questo il contribuente ha avuto piena conoscenza entro i termini decadenziali di legge (Cass.Sez. 6- 5, Ordinanza n. 2203 del 30/01/2018); conseguentemente, se la proposizione del ricorso del contribuente produce l'effetto di sanare la nullità della notificazione dell'avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell'atto, ex art. 156 cod. proc. civ., ad analoga conclusione deve pervenirsi con riguardo alla notificazione della cartella di pagamento; invero, tali principi operano anche in tema di notifica delle cartelle esattoriali, per le quali si è detto che la nullità della notifica della cartella di pagamento è sanata se la consegna della stessa ha comunque prodotto il risultato della conoscenza dell'atto e determinato cos̀ il raggiungimento dello scopo legale dello stesso, in omaggio alla regola generale sancita dall'art. 156, comma 3, cod. proc. civ. (v.Cass.n. 11051 del 2018), sicchèè inammissibile l'eccezione con la quale si lamenti esclusivamente detto vizio procedimentale, senza illustrare un concreto pregiudizio del diritto di difesa (Cass. n. 3805 del 2018; Cass.r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] S.U. n. 7665 del 2016), come nella specie parte ricorrente ha omesso di prospettare (Cass. n. 13760/2019); nel caso di specie, dunque, gli eventuali vizi di nullità della notifica, denunziati dalla contribuente ed attinenti all’incertezza della data di notifica sulla relata consegnata al contribuenteed all’illeggibilità della forma del notificatore, nonché alla modalità della notifica presso il domicilio del legale rappresentante della società, risultano sanati dalla tempestiva proposizione dell’impugnazione da parte della ricorrente; né, come rilevato dalla C.t.r., vi è alcun problema di decadenza del potere di accertamento dell’ufficio, peraltro neanche dedotto da parte ricorrente; 2.3. il settimo motivo di ricorso, relativo alla mancata sottoscrizione del ruolo, ed il decimo, sulla nullità della cartella di pagamento per l’omessa indicazione del responsabile del procedimento, sono infondati e vanno rigettati; come questa Corte ha già chiarito, in tema di requisiti formali delruolo d'imposta, l'art. 12 del d.P.R. n. 602 del 1973 non prevede alcuna sanzione per l'ipotesi della sua omessasottoscrizione, sicché non può che operare la presunzione generale di riferibilità dell'atto amministrativo all'organo da cui promana, con onere della prova contraria a carico del contribuente, che non può limitarsi ad una generica contestazione dell'esistenza del potere o della provenienza dell'atto, ma deve allegare elementi specifici e concreti a sostegno delle sue deduzioni. D'altronde, la natura vincolata delruolo, che non presenta in fase di formazione e redazione margini di discrezionalità amministrativa, comporta l'applicazione del generale principio di irrilevanza dei vizi di invalidità del provvedimento, ai sensi dell'art. 21 octiesdella l. n. 241 del 1990 (Cass. n. 27561/2018); ciò in quanto il ruolo è atto interno e privo di autonomo rilievo esterno, trasfuso nella cartella da notificare al contribuente; r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] inoltre, ai sensi dell'art. 1, comma 5-ter, del d.l. n. 106 del 2005, conv., con modif., dalla l. n. 156 del 2005, norma di interpretazione autentica dell'art. 12, comma 4, del d.P.R. n. 602 del 1973, iruoli sono formati e resi esecutivi anche mediante la cd. validazione informatica dei dati in essi contenuti, eseguita in via centralizzata dal sistema informativo dell'Amministrazione creditrice, che deve considerarsi equipollente allasottoscrizione del ruolo stesso ( vedi Cass.n.1449/2017); a sua volta, la cartella di pagamento deve contenere l’indicazione del responsabile delprocedimento di iscrizione a ruolo a pena di nullità, ai sensi dell’art.36, comma 4 ter, d.l. n. 248 del 2007 conv. dalla l. n. 31 del 2008; taleindicazione ha lo scopo di assicurare la trasparenza dell’azione amministrativa, la piena informazione del cittadino (anche ai fini di eventualiazioni nei confronti del responsabile) e la garanzia del diritto didifesa, che, come ha stabilito la Corte Costituzionale con l’ordinanza n.377/2007, sono altrettanti aspetti del buon andamento e dell’imparzialità della pubblica amministrazione predicati dall’art. 97, comma1, della Costituzione ; nel caso di specie, il giudice di primo grado ha riconosciuto che la cartella conteneva l’indicazione del responsabile del procedimento, con accertamento in fatto non impugnato sul punto; 2.4. l’ottavo motivo , sull’inosservanza dell’obbligo del contraddittorio, è inammissibile, in quanto la C.t.r. lo ha ritenuto tale perché avanzato per la prima volta in appello; tale circostanza non è smentita dalla ricorrente, che anzi sollecita un esame d’ufficio della prospettata nullità; tuttavia, deve ribadirsi che per costante giurisprudenza di legittimità, i vizi dell’atto devono essere fatti valere come motivi di impugnazione; r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] invero, «il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dalle contestazioni comprese nei motivi dedotti col ricorso introduttivo (d.lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 24); ne consegue che motivi di impugnazione avverso l'atto impositivo costituiscono la causa petendi rispetto all'invocato annullamento dell'atto medesimo, con conseguente duplice inammissibilità di un mutamento delle deduzioni avanti al giudice di secondo grado ovvero dell'inserimento di temi d'indagine nuovi (cfr. Cass. n. 22010 del 2006; n. 16829 del 2007; n. 13934 del 2011)» (cfr. Cass. civ. Sez. V, Sent., 05-11-2014, n. 23571); pertanto la doglianza è inammissibile, come già rilevato dal giudice di appello; comunque, come le Sezioni Unite di questa Corte hanno chiarito, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass. S.U. n.24823/2015); 2.5. il nono motivo, sulla violazionedell’obbligo di motivazione della cartella, è anch’esso infondato e deve essere rigettato; invero, nella specie si tratta di cartella emessa ex art. 36 bisd.P.R. n.600/1973, per l’omesso versamento di ritenute dovute in base alla dichiarazione, alla quale la cartella faceva espresso riferimento; la cartella era stata preceduta anche da comunicazione di irregolarità ed era conforme al modello approvato dal M inistero delle r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]; non vi era, dunque, per l’amministrazioneun particolare onere di motivazione, in quanto la pretesa del fisco si basava su quanto dichiarato dal contribuente; anche sulladeterminazione degli interessi, la C.t.r. ha rilevato che la cartella indicava analiticamente gli interessi dovuti per il mancato versamento delle ritenute allafonte, determinati in base al tasso legale dell’epoca, secondo un calcolo estremamente semplice e verificabile, atteso il breve lasso di tempo intercorsotra la scadenza del versamento omesso e l’iscrizione a ruolocon la conseguente notifica della cartella di pagamento; inoltre, la contribuente non ha mosso alcuna contestazio ne specifica in ordine alla decorrenza degli interessi, o a ll’aliquota applicata, avendo lamentato, alquanto genericamente, l’omessa indicazione dei “criteri di calcolo”; il dictumdella C.t.r., che ha negato la nullità della cartella per un difetto motivazionale in ordine agli interessi applicati, è, dunque, in linea con Cass., Sez. U., 14/07/2022, n. 22281, per la quale «Allorché segua l’adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, la cartella che intimi al contribuente il pagamento degli ulteriori interessi nel frattempo maturati soddisfa l’obbligo di motivazione, prescritto dall’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dall’art. 3 della legge n. 241 del 1990, attraverso il semplice richiamo dell’atto precedente e la quantificazione dell’ulteriore importo per gli accessori. Nel caso in cui, invece, la cartella costituisca il primo atto con cui si reclama per la prima volta il pagamento degli interessi, la stessa, al fine di soddisfare l’obbligo di motivazione deve indicare, oltre all’importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa agli interessi reclamati che può anche essere desunta per implicito dall’individuazione specifica della tipologia r.g. n.17858/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] e della natura degli interessi richiesti ovvero del tipo di tributo cui accedono, dovendo altresì segnalare la decorrenza dalla quale gli interessi sono dovuti e senza che in ogni caso sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati né delle modalità di calcolo»; 2.6. infine anche l’undicesimo motivoè infondato; come questa Corte ha precisato in tema di riscossione delle imposte, il concessionario non espleta un'attività d'impresa in senso tecnico, poiché agisce nel rispetto di regole dettate a monte dal legislatore, la cui applicazione non può mai trascendere in condotte anticoncorrenziali; pertanto l'aggio esattoriale percepito con la riscossione delle cartelle non integra un'ipotesi di aiuto di Stato vietata dall'art. 107 del Trattato sul Funzionamento dell'Unione europea (Cass. n.11138/2019); pertanto il ricorso va rigettato e la ricorrente va condannata al pagamento delle spese processuali in favore deicontroricorrenti; P.Q.M. la Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente a pagare ai controricorrenti le spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5600,00 per ciascuna parte , a titolo di com penso, oltre alle spese prenotate a debito in favore dell’Agenzia delle entrate ed oltre spese generali, euro 200,00 per esborsi ed accessori di legge in favore della concessionaria. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussiste