Cassazione n. 13097/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 09/06/2022 della Corte di appello di Milano. visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale Dr. [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. con sentenza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] la Corte di appello di Milano confermava la sentenza del 09/06/2021 del Giudice per l'udienza preliminare presso il Tribunale di Milano che in esito a giudizio abbreviato condannava [OSCURATO:PERSONA], nella sua qualità di legale rappresentante della "[OSCURATO:PERSONA] srl", concesse attenuanti generiche e avvinti i reati sotto il vincolo della continuazione, alla pena di mesi otto e giorni venti di reclusione in ordine alla commissione dei delitti di cui agli articoli 2 e 10 -ter del d.lgs. 74/2000 commessi in Milano, rispettivamente, in data 28/10/2017 e 27/12/2017, concedendo il doppio beneficio della sospensione condizionale della pena e della non menzione nel casellario giudiziale. In particolare, veniva contestato all'imputato (nella qualifica soggettiva dianzi descritta) in primo luogo di avere indicato nella dichiarazione dell'anno 2017 elementi passivi fittizi avvalendosi, al fine di evadere le imposte dirette e l'I.V.A., di n. 3 fatture per operazioni oggettivamente inesistenti (regolarmente annotate in contabilità) emesse dalla DI.BI.[OSCURATO:PERSONA] per complessivi 95.000 euro, oltre I.V.A.; in secondo luogo di non aver versato entro il termine stabilito per il pagamento dell'acconto I.V.A. dell'anno successivo la somma di euro 296.094,00, come derivante dalla dichiarazione presentata. 2. Avverso tale sentenza l'imputato propone, tramite il difensore di fiducia, ricorso per cassazione; in particolare: 2.1. con il primo motivo, lamenta violazione di legge e difetto di motivazione in ordine alla sussistenza dell'elemento soggettivo del delitto di cui all'art. 2 d.lgs. 74/2000. Manifesta illogicità della motivazione quando il vizio risulta dal provvedimento impugnato ex art. 606, comma 1, lettera e), cod. proc. pen.. Insussistenza del dolo specifico anche alla luce dell'orientamento espresso da Cassazione, Sez. 3, n. 8317/2022. Ritiene in particolare il ricorrente che la Corte di appello meneghina avrebbe apoditticamente ricondotto il dolo specifico di evadere l'imposta sui redditi e sul valore aggiunto alla mera qualifica soggettiva di legale rappresentante della società utilizzatrice delle fatture per operazioni inesistenti laddove, al contrario, l'accertamento in ordine alla sussistenza del dolo specifico necessita un quid pluris, che non può certamente dedursi dalla ricostruzione dei fatti per mezzo della narrazione di alcuni dipendenti delle società coinvolte nelle operazioni commerciali, come, nel caso di specie, le dichiarazioni rese in data 24.11.2017 da tale [OSCURATO:PERSONA], dipendente della DI.BI.[OSCURATO:PERSONA]: Il ricorrente contesta, in particolare, sia la conoscenza da parte dell'imputato della falsità delle fatture che la finalità di evadere le imposte al momento della sottoscrizione della dichiarazione; 2.2. con il secondo motivo, lamenta l'inosservanza o l'erronea applicazione della legge penale in relazione all'articolo 10-ter d.lgs. 74/2000, quanto all'esistenza del dolo. Mancanza di motivazione in relazione alla sussistenza della esimente della crisi di liquidità. Sostiene il ricorrente che la Corte territoriale non ha fatto corretto uso dell'istituto della «crisi di liquidità» quale esimente, la cui applicazione la difesa aveva richiesto; lamenta in particolare l'omessa considerazione da parte dei giudici di appello della copiosa documentazione in proposito versata dalla difesa, da cui si sarebbe dovuto evincere il reale motivo che aveva spinto l'imputato alla commissione del fatto, ossia salvare l'impresa e soprattutto mantenere il livello di occupazione della stessa, essendosi il giudice di appello limitato a censurare le motivazioni «umane» che avevano spinto l'imputato alla commissione del fatto. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo di ricorso è infondato. 1.1. Preliminarmente, appare necessario premettere che secondo la costante e condivisibile giurisprudenza della Corte (Sez. 3, n. 46288 del 28/06/2016, Musa, non massinnata sul punto) «in presenza di una doppia conforma affermazione di responsabilità, va, peraltro, ritenuta l'annmissibilità della motivazione della sentenza d'appello per relationem a quella della decisione impugnata, sempre che le censure formulate contro la sentenza di primo grado non contengano elementi ed argomenti diversi da quelli già esaminati e disattesi, in quanto il giudice di appello, nell'effettuazione del controllo della fondatezza degli elementi su cui si regge la sentenza impugnata, non è tenuto a riesaminare questioni sommariamente riferite dall'appellante nei motivi di gravame, sulle quali si sia soffermato il primo giudice, con argomentazioni ritenute esatte e prive di vizi logici, non specificamente e criticamente censurate. In tal caso, infatti, le motivazioni della sentenza di primo grado e di appello, fondendosi, si integrano a vicenda, confluendo in un risultato organico ed inscindibile al quale occorre in ogni caso fare riferimento per giudicare della congruità della motivazione, tanto più ove i giudici dell'appello abbiano esaminato le censure con criteri omogenei a quelli usati dal giudice di primo grado e con frequenti riferimenti alle determinazioni ivi prese ed ai passaggi logico-giuridici della decisione, sicché le motivazioni delle sentenze dei due gradi di merito costituiscano una sola entità (Cass. pen., Sez. II, sentenza n. 1309 del 22 novembre 1993 - 4 febbraio 1994, CED Cass. n. 197250; Sez. III, sentenza n. 13926 del 1° dicembre 2011 - 12 aprile 2012, CED Cass. n. 252615)». La c.d. «doppia conforme» si verifica in particolare (Sez. 2, n. 37295 del 12/05/2019, [OSCURATO:PERSONA], RV. 277218) quando sono stati rispettati i seguenti parametri: a) la sentenza di appello ripetutamente richiama la sentenza di primo grado; b) entrambe le sentenze di merito adottano gli stessi criteri di valutazione delle prove (Sez. 3, n. 44418/2013, Argentieri, RV. 257595)». In tal caso (Sez. 2, n. 3892 del 20/12/2022, Riccobono, non massinnata), «eventuali carenze della seconda decisione in ordine alle censure contenute nell'atto d'impugnazione sono superabili mediante il richiamo agli argomenti adottati dalla prima sentenza (cfr., tra le tante, Sez. 2 -, n. 37295 del 12/06/2019, E., Rv. 277218 - 01; Sez. 3, n. 13926 del 01/12/2011, Valerio, Rv. 252615 01; Sez. 3, n. 10163 del 01/02/2002, Lombardozzi, Rv. 221116 - 01)». Nel caso di specie si è in presenza di una doppia conforme di merito, per cui le doglianze difensive andranno confrontate con entrambe le sentenze, che andranno considerate unitariamente. 1.2. Scendendo all'esame del profilo di censura, il ricorrente sostiene che la Corte territoriale non abbia motivato in ordine alla sussistenza del dolo specifico del delitto di cui all'articolo 2 del d. Igs. n. 74/2000, avendone ritenuto la sussistenza sulla base della mera qualifica di legale rappresentante della società utilizzatrice e della circostanza dell'avere firmato la dichiarazione annuale (e quindi sulla base della sola condotta antidoverosa), mentre la prova andrebbe fornita in modo rigoroso, indipendentemente dalla posizione di garanzia rivestita. Il motivo di ricorso, che in realtà si articola in due diverse linee argomentative, è parzialmente inammissibile e parzialmente infondato. 1.2.1. Si contesta, in primo luogo, la conoscenza da parte dell'imputato della falsità delle fatture emesse dalla DI.BI .[OSCURATO:PERSONA], sottolineando come l'imputato fosse totalmente ignaro del sistema fraudolento (cd. «frode carosello») posto in essere dalla stessa (pag. 6 del ricorso). Sul punto, la sentenza impugnata espone plurimi elementi da cui inferire la fittizietà delle fatture indicate, puntualmente evidenziate a pagina 2 ss. della motivazione. Con riferimento al versante dell'«emittente», fa esplicito riferimento alla assenza, da un lato di personale specializzato nell'esecuzione delle prestazioni oggetto delle fatture incriminate, dall'altro di una propria struttura organizzativa, rinvenendo nelle dichiarazioni del [OSCURATO:PERSONA] una conferma della fittizietà delle operazioni. A ciò va aggiunto quanto dichiarato nella sentenza di prima cura (pag. 8), laddove si afferma che la società emittente fosse in realtà «priva di qualsivoglia bene aziendale e della manodopera necessaria ad eseguire le prestazioni medesime», presso la cui sede sociale, luogo di mera domiciliazione, era presente un solo dipendente. Quanto al versante dell'«utilizzatore», la Corte di appello riporta la motivazione del primo giudice secondo cui: - quanto al «Premio gentleman [OSCURATO:PERSONA] 2016» (pag. 5), esso aveva effettivamente avuto luogo, ma non sotto la gestione della società emittente, bensì di tale [OSCURATO:PERSONA], che si sarebbe avvalso delle fatture emesse dalla società per non dichiarare direttamente i propri introiti (in parte qua riportando il fatto ad 4 una fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti); - quanto al cantiere di Palazzo Italia, le fatture erano state emesse ad un anno di distanza dall'esecuzione degli asseriti lavori (pag. 5); - quanto alla fattura n. 44, relativa ad una sponsorizzazione della [OSCURATO:PERSONA] da parte della DI.BI .EMME, andava ritenuto implausibile un pagamento parziale di soli 12.000 euro in assenza di qualsivoglia scambio epistolare tra le parti (pag. 7). La Corte distrettuale ritiene altresì, in uno con il Tribunale, fittizi i contratti prodotti dalla difesa, dal contenuto assai generico «nella descrizione delle prestazioni e privi di comunicazione tra le parti in sede di esecuzione». A ciò va aggiunta l'anomalia, constatata dal Tribunale, secondo cui, a fronte di lavori asseritamente mal eseguiti dagli operai mandati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. (si ignora dipendenti di quale società) al padiglione [OSCURATO:PERSONA], la società utilizzatrice avesse poi stipulato con l'emittente un contratto di «sponsorizzazione» per l'importo di 40.000 euro. Facendo richiamo agli elementi sopra elencati, la Corte d'appello ha indicato congrui elementi per fondare il giudizio sulla inesistenza, quantomeno «soggettiva», delle operazioni documentata nelle fatture (pag. 11: «si è integrata una sorta di "frode carosello" nella quale la [OSCURATO:SOCIETA], società "cartiera" ha, appunto, emesso fatture senza partecipare ad alcuna operazione commerciale in modo da consentire che esse fossero utilizzate da altri suoi clienti, in detrazione nella loro contabilità e nelle dovute dichiarazioni tributarie»). Sul punto, giova richiamare la giurisprudenza della Corte (Sez. 3, n.1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378; Sez. 3, n. 36915 del 03/11/2020, Vittalini, Rv. 280269, ma non massimata sul punto) secondo cui «il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti sussiste sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione, cioè quando non sia stata posta mai in essere nella realtà, sia in quella di inesistenza soggettiva, ossia quando l'operazione vi sia stata ma per quantitativi inferiori a quelli indicati in fattura, sia infine nel caso di sovrafatturazione qualitativa, nel quale la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti, in quanto oggetto di repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale». Tale pronuncia va integrata con Sez. 3, n.10916 del 12/11/2019, secondo cui «integra una operazione soggettivamente inesistente quella non realmente intercorsa tra i soggetti che figurano quale emittente e percettore della fattura», da cui discende che i costi relativi alle fatture «non sono mai deducibili, con la conseguenza che la loro indicazione in dichiarazione configura una finalità di evasione e realizza un corrispondente profitto senza che rilevi in senso contrario la circostanza che, pur avendo sostenuto tali costi nei confronti del soggetto fittiziamente interposto, il destinatario della fattura sia tenuto a corrispondere nuovamente l'Iva al soggetto che ha realmente fornito la prestazione, quale normale conseguenza di ogni interposizione fittizia» (Sez. 3, 12/02/2019, n.29977). Le conclusioni esposte dalla sentenza impugnata risultano sorrette da motivazione non manifestamente illogica né contraddittoria; le critiche enunciate nel ricorso, più che evidenziarne vizi logici, tendono a proporre una diversa interpretazione delle risultanze istruttorie, non consentita in sede di legittimità, in cui sono da ritenersi inammissibili tutte le doglianze che «attaccano» la persuasività, l'inadeguatezza, la mancanza di rigore o di puntualità, la stessa illogicità quando non manifesta, così come quelle che sollecitano una differente comparazione dei significati probatori da attribuire alle diverse prove o evidenziano ragioni in fatto per giungere a conclusioni differenti sui punti dell'attendibilità, della credibilità, dello spessore della valenza probatoria del singolo elemento (Sez. 6, n. 13809 del 17/03/2015, 0., Rv. 262965; Sez. 2, n. 9106 del 12/02/2021, Caradonna, Rv. 280747). Di conseguenza, in parte qua il ricorso va dichiarato inammissibile. 1.2.2. Il secondo profilo di cui si duole il ricorrente concerne la motivazione mancante o erronea in ordine alla sussistenza del dolo specifico di evasione in capo all'imputato. Nel premettere che (Sez. 3, n. 37848 del 29/03/2017, Ferrario, Rv. 271044- 01) il dolo specifico richiesto dalla norma deve sussistere al momento della consumazione del reato, coincidente con la presentazione o la trasmissione in via telematica della dichiarazione nella quale sono indicati gli elementi passivi fittizi, e non, invece, in quello, antecedente, dell'annotazione in contabilità della fattura falsa, (Sez. 4, n. 39482 del 14/09/2022, Irrera, non massimata), la Corte, sul tema del dolo del reato in parola, ha chiarito che «la ricostruzione della volontà del soggetto è procedimento che passa attraverso la considerazione di tutte le circostanze esteriori che possono essere espressioni di atteggiamenti psichici o comunque accompagnarli e attraverso l'inferire da tali circostanze l'esistenza di una volizione, sulla base delle comuni regole di esperienza, rapportate al caso concreto». Occorre, in altre parole, che l'elemento volitivo non sia dedotto dalla mera condotta, ma indotto da tutte le circostanze esteriori che ne confermino l'esistenza. Tale elemento, secondo la sentenza impugnata (pag. 13) può essere desunto «anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici» dai quali si evinca «che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente», a tal fine indicando, ad esempio, la totale mancanza di esperienza dell'emittente nello specifico campo e l'assenza di una sede operativa.Tale motivazione non appare manifestamente illogica ma è anzi conforme all'indirizzo consolidato della Corte secondo cui il dolo del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti può consistere anche nel «dolo eventuale» (Sez. 3, n. 42606 del 20/09/2022, Piccolo, n.m.; Sez. 3, n. 28158 del 29/03/2019, Caldarelli, n.nn.; Sez. 3, n. 52411 del 19/06/2018, B., Rv. 274104-01; Sez. 3, n. 30492 del 23/06/2015, Damiani, Rv. 264395-01). In particolare, si è puntualizzato che il dolo specifico richiesto per integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta, mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, la quale deve aggiungersi alla volontà di realizzare l'evento tipico (la presentazione della dichiarazione), è compatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell'accettazione del rischio che l'azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, possa comportare l'evasione delle imposte dirette o dell'Iva (cfr. Sez. 3, n. 52411 del 19/06/2018, cit.). Si è ancora affermato (sent. n. 36915/2020, citata) che la compatibilità del dolo eventuale con il dolo specifico richiesto dal D.Igs. n. 74 del 2000, art. 2, è stata ritenuta «sia perché la finalità di evadere le imposte (o di ricevere un indebito rimborso) è ulteriore rispetto al fatto tipico, sia perché il reato in parola è reato di pericolo e non di danno, e, quindi, prescinde da una effettiva evasione del debito tributario, sia perché, in linea generale, la prevalente giurisprudenza, specie in materia di furto e di ricettazione, ritiene compatibile dolo eventuale e dolo specifico (Sez. 3, n. 30492/2015; Id., n. 52411/2018; Id., n. 28158/2019)». Con specifico riferimento ai reati previsti dal D.Igs. n. 74 del 2000, la Corte ha altresì osservato che il dolo specifico ha una funzione di garanzia o comunque selettiva delle condotte rilevanti, e che, da un punto di vista logico, appare difficile credere che il complesso ed articolato meccanismo fraudolento, sfociante in una dichiarazione mendace, sia sorretto da un atteggiamento psicologico di accettazione del rischio (Sez. 3, n. 12680 del 19/03/2020, Natali, n.m.). Ad avviso del Collegio (si richiama in proposito la pronuncia ultima citata) deve essere confermato l'indirizzo ermeneutico che ritiene configurabile il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti anche in caso di dolo eventuale, «da intendere in termini di lucida accettazione, da parte dell'agente, dell'evento lesivo, e quindi anche del fine di evasione o di indebito rimborso, come conseguenza della sua condotta». Tale soluzione ermeneutica è confortata anche dalle Sezioni Unite di questa Corte. Una prima importante indicazione è in proposito rinvenibile in Sez. U, n. 12433 del 26/11/2009, dep. 2010, Nocera, Rv. 246324-01 e 246323-01, in materia di ricettazione, la quale ha affermato il principio, cui si è costantemente uniformata la giurisprudenza successiva (cfr., per citare l'ultima decisione massimata, Sez. 2, n. 25439 del 21/04/2017, Sarr, Rv. 270179-01), che l'elemento psicologico della ricettazione può essere integrato anche dal dolo eventuale, configurabile in presenza della rappresentazione da parte dell'agente della concreta possibilità della provenienza della cosa da delitto e della relativa accettazione del rischio, a sua volta ravvisabile quando è possibile concludere che l'agente, pur rappresentandosi l'eventualità della provenienza delittuosa della cosa, non avrebbe agito diversamente anche se di tale provenienza avesse avuto la certezza (cfr. Rv. 246324-01). La decisione ha evidenziato come la nozione di dolo eventuale si caratterizza per un «pregnante contenuto rappresentativo e volitivo, non riducibile alla mera accettazione del rischio, ma implicante la necessaria accettazione dell'evento stesso quale conseguenza della condotta dell'agente». La tematica è stata approfondita da Sez. U, n. 38343 del 24/04/2014, Espenhahn, Rv. 261104-01, la quale ha evidenziato che il dolo eventuale ricorre quando l'agente si sia chiaramente rappresentata la significativa possibilità di verificazione dell'evento concreto e, ciò nonostante, dopo aver considerato il fine perseguito e l'eventuale prezzo da pagare, si sia determinato ad agire comunque, anche a costo di causare l'evento lesivo, aderendo ad esso, per il caso in cui si verifichi. La nozione di dolo eventuale accolta dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite, ad avviso del Collegio, risulta estremamente significativa ai fini della soluzione della questione oggetto di esame. Come evidenziato nella citata sentenza n. 12680/2020, «la struttura del dolo eventuale, così come conformata alla luce dei principi enunciati dalle Sezioni Unite, si caratterizza per un contenuto rappresentativo e volitivo tale da "includere" in termini di effettività e concretezza anche la specifica finalità richiesta dalla legge ai fini dell'integrazione del reato. Se, infatti, ai fini della configurabilità del dolo eventuale, l'agente deve "lucidamente" raffigurarsi il fatto lesivo quale conseguenza della sua condotta, e deve inoltre consapevolmente determinarsi ad agire comunque, accettando compiutamente la verificazione di tale fatto lesivo, risulta ragionevole concludere che il medesimo agente, nella indicata situazione, pone in essere la sua condotta nella piena consapevolezza che questa potrà realizzare anche la specifica finalità richiesta dalla legge ai fini dell'integrazione del reato, e, quindi, nell'attivarsi accettandola, la fa propria». 1.2.3. Nel caso di specie, le plurime anomalie rilevate dai giudici di merito - e dianzi evidenziate - costituiscono elementi legittimamente valorizzabili sul piano induttivo anche per affermare che l'imputato abbia consapevolmente posto in essere la condotta violatrice del precetto (presentazione della dichiarazione sulla base di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) nella piena consapevolezza che questa poteva realizzare anche la specifica finalità di evasione delle imposte dirette o dell'Iva e, nell'attivarsi, l'abbia accettata. Inoltre, non appare operazione esegeticamente corretta accedere ad una visione atomistica della contestazione: dalla semplice constatazione della doppia imputazione del delitto in parola con quello, concorrente, di cui all'art. 10-ter del d.lgs. 74/2000 relativo alla medesimo anno d'imposta e all'omesso versamento dell'acconto IVA, emerge come l'abbattimento dell'attivo derivante dall'utilizzazione delle fatture per operazioni inesistenti costituisse, se non altro al momento della sottoscrizione della dichiarazione, parte di un complessivo disegno teleologicamente finalizzato da un lato ad abbattere l'attivo e dall'altro ad omettere il versamento dell'IVA annuale. Tale finalità, come ritenuto in modo non illogico né contraddittorio nelle sentenze di merito, risulta confermata proprio dalle dichiarazioni del citato teste [OSCURATO:PERSONA] il quale, escusso il 24/11/, ha affermato che le fatture venivano utilizzate per ottenere anticipazioni bancarie oppure (ed è questo il caso in esame) «consegnate ai clienti che beneficiavano del regime fiscale dell'abbattimento dei costi». Come evidenziato dal giudice di primo grado, infatti, emerge che le fatture (correttamente annotate in contabilità e la cui falsità non è oggetto di censura) hanno determinato costi indebitamente dedotti per 90.000 euro (di cui una parte cospicua non pagata, pari a 45.100 euro), ed un'IVA indebitamente detratta per 19.800 euro. Anche sotto tale profilo la sentenza impugnata non presenta profili di manifesta illogicità o contraddittorietà. [OSCURATO:PERSONA] evidenzia altresì che la sentenza della Corte citata dal ricorrente (n. 8317/2022), laddove afferma non essere possibile «far coincidere tra loro elemento oggettivo ed elemento psicologico, per obliterare la necessità di un quid pluris determinante, attesa la sua idoneità "selettiva", ai fini della caratterizzazione della condotta come illecito penalmente sanzionato», non appare conferente al processo in esame; essa infatti si riferiva ad un caso affatto diverso, in cui l'esistenza dell'elemento soggettivo veniva ricavata esclusivamente dalla condotta; cosa che, nel caso in esame, non è avvenuta, avendo la corte territoriale motivato, sia pur stringatamente, in ordine all'esistenza di ulteriori elementi di prova, come in narrativa evidenziato. Parimenti, non è dato ravvisare alcuna violazione di legge, dovendosi la norma incriminatrice interpretare in conformità con l'indirizzo giurisprudenziale della Corte, dianzi evidenziato, in tema di elemento psicologico del reato. In parte qua il ricorso è pertanto infondato.2. Col secondo motivo, il ricorrente adduce la «crisi di liquidità» (o di impresa, termini utilizzati promiscuamente) quale causa dell'omesso versamento dell'imposta dovuta, sostenendo che la Corte di appello avrebbe omesso di confrontarsi con la analoga doglianza sollevata avverso la sentenza di primo grado: a fronte della copiosa documentazione depositata dalla difesa, che avrebbe documentato la sussistenza di tale crisi dal 2013 al 2016 a causa del fallimento di alcuni importanti clienti, nulla avrebbe dedotto la Corte se non limitarsi a censurare sul piano umano le motivazioni addotte per giustificare la prosecuzione dell'attività di impresa, ossia pagare le retribuzioni dei dipendenti nella speranza di conseguire ricavi, anche recuperando i crediti inesatti, ed uscire dalla crisi per poter far fronte anche ai debiti tributari. Il motivo è infondato, per i motivi di seguito espressi. 2.1. La giurisprudenza della Corte è sedimentata in ordine alla tendenziale irrilevanza della «crisi di liquidità» ai fini dell'accertamento di responsabilità. Già le Sezioni Unite, con sentenza n. 37424 del 28/03/2013, romano, Rv. 255758 - 01, hanno affermato che il reato, a dolo generico, è integrato dalla consapevole scelta di omettere i versamenti dovuti, «non rilevando la circostanza che il datore di lavoro attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziarie per far fronte a debiti ritenuti più urgenti (Sez. 3, n. 13100 del 19.1.2011, Biglia, Rv. 249917; conf. Sez. 3, n. 29616 del 14.6.2011, Vescovi, rv. 250529)». Successivamente, è stato sottolineato (Sez. 3, n. 1725 dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA], Togni, n.m.) come fosse già allora ricorrente la casistica dei motivi dell'illiquidità che si assume essere incolpevole e tale da scriminare (asseritamente) il mancato pagamento di tributi all'Erario: a) l'aver ritenuto di privilegiare il pagamento delle retribuzioni ai dipendenti, onde evitare dei licenziamenti; b) l'aver dovuto pagare i debiti ai fornitori, pena il fallimento della società; e) la mancata riscossione di crediti vantati e documentati, verso la clientela e spesso nei confronti dello Stato. Sottolineava già in quella circostanza la Corte che nessuna di queste situazioni, seppure provata, può integrare ex se l'invocata forza maggiore ex art.45 c.p., o lo stato di necessità ex art. 54 c.p. né, quindi, può assumere valenza scusante. Recentemente, ex multis, Sez. 3, n. 2613 del 2/12/2022 (dep. 2023), Consoli, n.m., ha ribadito l'irrilevanza del fatto che la società attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziarie per far fronte al pagamento di debiti ritenuti più urgenti, posto che la risi di liquidità costituisce elemento che «rientra nell'ordinario rischio di impresa e che non può certamente comportare l'inadempimento dell'obbligazione fiscale contratta con l'erario» (conf. Sez. 3, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.12906, Canella, Rv. 276546, non massimata sul punto). Tuttavia, le numerose pronunce che hanno affrontato il tema hanno ritenuto che in circostanze eccezionali (da verificarsi caso per caso ed oggetto di scrutinio di merito) che non lascino margine di scelta al contribuente e a cui lo stesso non abbia in alcun modo dato causa, potrà ritenersi scusata la condotta dell'agente. Nella valutazione della «eccezionalità» della situazione, la citata sentenza 1725/2014 ha puntualizzato che «non è escluso che, in astratto, siano possibili casi - il cui apprezzamento è devoluto al giudice del merito e come tale è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato - nei quali possa invocarsi l'assenza del dolo o l'assoluta impossibilità di adempiere l'obbligazione tributaria (così sez. 3 n. 10813 del 6.2.2014, Servida, non nnassim.; conf. la cit. sez. 3, n. 5467 del 5.12.2013 dep. il 4.2.2014, Mercutello, rv. 258055). E' tuttavia necessario, perchè in concreto ciò si verifichi, che siano assolti gli oneri di allegazione che, per quanto attiene alla lamentata crisi di liquidità, dovranno investire non solo l'aspetto della non imputabilità a chi abbia omesso il versamento della crisi economica che ha investito l'azienda o la sua persona, ma anche la prova che tale crisi non sarebbe stata altrimenti fronteggiabile tramite il ricorso, da parte dell'imprenditore, ad idonee misure da valutarsi in concreto (non ultimo, il ricorso al credito bancario). In altri termini, il ricorrente che voglia giovarsi in concreto di tale esimente, evidentemente riconducibile alla forza maggiore, nei termini di cui si è detto, dovrà dare prova che non gli sia stato altrimenti possibile reperire le risorse necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, atte a consentirgli di recuperare la necessaria liquidità, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e a lui non imputabili (così la già citata e condivisibile sentenza 5467/14 di questa Sezione)». In termini sostanzialmente analoghi Sez. 3, n. 30626 del 13/10/2020, Mancini, n.m., ha ribadito che «al fine della dimostrazione della assoluta impossibilità di provvedere ai pagamenti omessi, occorre l'allegazione e la prova della non addebitabilità all'imputato della crisi economica che ha investito l'impresa e della impossibilità di fronteggiare la crisi di liquidità che ne sia conseguita tramite il ricorso a misure idonee da valutarsi in concreto (cfr. Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, Zanchi, Rv. 259190; Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128; Sez. 3, n. 43599 del 09/09/2015, Mondini, Rv. 265262). Per escludere la volontarietà della condotta è, dunque, necessaria la dimostrazione della riconducibilità dell'inadempimento alla obbligazione verso l'Erario a fatti non imputabili all'imprenditore, che non abbia potuto tempestivamente porvi rimedio per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico (Sez. 3, n. 8352 del 24/06/2014, Schirosi, Rv. 263128; conf. Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, [OSCURATO:PERSONA]; Sez. 3, n. 5467 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], Mercutello, Rv. 258055; Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014)».In altri casi si è ricondotta la crisi di liquidità nella generale tematica dell'elemento soggettivo del reato, pervenendo a conclusioni non dissimili; Sez. 3, n. 46237 del 18/10/2022, Campana, n.m. (che ribadisce i principi già espressi dalla stessa Sezione con sentenza n. 11035 del 9/11/2017, dep. 2018, Magon, n.m.), ha in proposito sostenuto che affinché sia escluso il coefficiente psicologico del reato è necessario che siano assolti precisi oneri di allegazione da parte dell'imputato, «che devono investire non solo l'aspetto della non imputabilità al contribuente della crisi economica che improvvisamente avrebbe investito l'azienda, ma anche la circostanza che detta crisi non potesse essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure da valutarsi in concreto». Occorre in altre parole la prova che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse economiche e finanziarie necessarie a consentirgli il corretto e puntuale adempimento delle obbligazioni tributarie, «pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un'improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili (Sez. 3, 9 ottobre 2013, n. 5905/2014; Sez. 3, n. 15416 del 08/01/2014, [OSCURATO:PERSONA]; Sez. 3, n. 5467 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], Mercutello, Rv. 258055)». 2.2. Facendo applicazione dei suesposti principi al caso concreto il Collegio rileva come la Corte di appello, nel disattendere le censure oggi riproposte dal ricorrente, ha motivato in modo non manifestamente illogico l'impossibilità di riconoscere nella «crisi di impresa» una causa di esclusione della responsabilità penale (pag. 14-15 della sentenza impugnata), mediante espliciti rinvii a pronunce della Corte, anche a Sezioni Unite, costantemente ribaditi sul punto. In motivazione, infatti, evidenzia: - da un lato, come la richiesta esimente potrebbe essere concessa solo in caso di «un'oculata e prudente gestione delle risorse nel corso dell'intera annualità - nei termini di un corretto accantonamento delle stesse e contestuale loro periodico versamento - e l'insorgere di una improvvisa e non altrimenti prevedibile impossibilità di adempiere entro il termine lungo, non imputabile in alcun modo ad operazioni commerciali avventate del contribuente», sottolineando come «la semplice difficoltà finanziaria non costituisce causa di forza maggiore» e che «sussiste una chiara e profonda differenza tra le motivazioni interne della condotta, interne al soggetto e irrilevanti per il diritto, e gli aspetti soggettivi che per contro assumono rilievo ai fini penale, in quanto dimostrativi di una atteggiamento contra legem», così facendo buon governo dei principi evidenziati nei paragrafi che precedono;- dall'altro come non rilevino (pag. 16) «né la presenza di problemi finanziari della società — che non fossero indiscutibilmente non prevedibili — né la c.d. "condotta umana" dell'imputato». Ed infatti, non può certo attribuirsi il carattere della «imprevedibilità ed ineluttabilità» al progressivo fallimento di clienti storici dedotto dal ricorrente, verificatosi in un arco di tempo sufficientemente ampio (dal 2013 al 2016, ossia quattro annualità di imposta, pag. 9 del ricorso) da consentire scelte di diversificazione del mercato o strategie imprenditoriali nuove, rientrando l'inadempimento delle obbligazioni assunte da parte dei clienti nel tipico «rischio d'impresa» cui sono, loro malgrado, soggette tutte le aziende (Sez. 3, n. 20266 del 08/04/2014, Zanchi RV. 259190). La motivazione della Corte d