Cassazione n. 24536/2023

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 27710/2019R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa da gli a vvocat i [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 38 , presso lo studio associato – Consulenza legale e tributaria , giusta procura speciale apostillata in data 11.04.2019 ed allegataal ricorso; –ricorrente – Contro Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo –sezione staccata di Pescara n. 170 / 06 / 20 1 9 , depositata il 18.02.2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 marzo 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Oggetto: Tributi–Diniego di rimborso credito IVA - La CTP di Pescara accoglieva i l ricors o propost o da lla [OSCURATO:PERSONA], società di diritto irlandese, identificata in Italia ai sensi dell’art. 35-ter del d.P.R. n. 633 del 1972 dal 30.06.2011 e prima di tale data rappresentata ai fini dell’IVA da un rappresentante fiscale residente, contro il diniego parziale di rimborso di un credito IVA , relativo all’anno 2011, pari ad € 210.996,00; - c on la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo – sezione staccata di Pescara accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delleEntrate, rilevando, per quanto qui ancora interessa,che: -il diniego riguardava una parte del credito di cui era stato richiesto il rimborso con la dichiarazione IVA relativa all’anno 2011, ritenuto privo di idonea documentazione giustificativa; -la società richiedente aveva sostenuto che nel corso dell’anno 2011 aveva registrato alcune fatture di acquisto, relative agli anni 2009 e 2010, il cui importo IVA chiesto a rimborso era stato indicato, per mero errore materiale, nel rigo VF56 del Modello IVA 2012, relativo all’anno 2011, anziché inserirlo nei righi VF9 e VF11, e che per disguidi derivantidal passaggio dalla rappresentanza fiscale ai fini IVA alla identificazione diretta, avvenuto alla fine del primo semestre dell’anno 2011, aveva avuto qualche difficoltà a reperire tutta la documentazione richiesta, ma che aveva poi presentato una dichiarazione integrativa per sanare l’erronea indicazione del credito in dichiarazione; -l’eccezione di inammissibilità dell’appello per mancanza di specificità dei motivi era infondata; - la stessa contribuente aveva riconosciut o che la documentazione era “difettosa”, sebbene l’avesse qualificatacome errore materiale; - tale giustificazione non era attendibile, in quanto si trattava di società di rilevanti dimensioni, munita di personale qualificato e che operava abitualmente nel campo delle operazioni di carattere internazionale; - con la documentazione trasmessa succ essivamente, dopo oltre un anno dalla richiesta di chiarimenti, la società non si era limitata a correggere l’errore, ma aveva rielaborato i dati precedentemente esposti, al fine di predisporre una diversa contabilità solo ex post; - la società aveva amme sso di avere effettuato modifiche sostanziali, in quanto i dati si riferivano ad acquisti effettuati in anni precedenti, ossia nel 2009 e 2010, sebbene registrati nell’anno 2011; - l’Ufficio aveva riscontrato numerose incongruenze e difformità tra i dati desumibili nei registri IVA presentati in data 2.10.2015 e quelli trasmessi in data 28.10.2016, che non riguardavano solo le fatture relative agli anni 2009 e 2010; - i dati trasmessi con la seconda comunicazione, inoltre, non erano stati autenticati mediante dichiarazione sostitutiva del legale rappresentante della società; - la società, sulla quale gravava il relativo onere, non aveva dimostrato la fondatezza della propria pretesa, non avendo provato, mediante idonea documentazione, di avere effettuato l’e sborso dal quale derivava il diritto al rimborso dell’IVA; - l a Amdipharm impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato acinque motivi, illustrato da memoria; -l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motiv o , la ricorrente de duce la violazione e falsa applicazione dell’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992,in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR rigettato l’eccezione di inammissibilità dell’appello per mancanza di specificità, seppure lo stesso fosse privo di riferimenti alle puntuali motivazioni poste a sostegno della decisione impugnata e meramente ripetitivo dell’atto di costituzione nel giudizio di primo grado; -la censura è infondata; - c ostituisce orientamento ormai consolidato di questa Corte quello secondo il quale, "in tema di contenzioso tributario, la riproposizione, a supporto dell'appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell'appello, mezzo quest'ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito"(ex multis, Cass. 1200 del 22/01/16); - sebbene l’impugnazione debba contenere una chiara individuazione delle questioni e dei punti contestati della sentenza impugnata e, con essi, delle relative doglianze, in modo da affiancare alla parte volitiva una parte argomentativa che confuti e contrasti le ragioni addotte dal primo giudice (Cass. Sez. U. n. 27199 del 16/11/2017), ciò non significa che la mera riproposizione delle originarie argomentazioni non assolva a tale requisito; - questo Collegio intende dare continuità a quanto affermato anche recentemente da questa Corte, sempre in tema di contenzioso tributario, nel senso che “la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni poste a fondamento dell'originaria impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992 quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci”(Cass. 32954 del 20.12.2018); -la riproposizione nell’atto di appello delle stesse doglianze contenute nelle controdeduzioni depositate in primo grado dall’Agenzia delle Entrate, pertanto, non poteva costituire una ragione sufficiente per ritenere inammissibile l’appelloper carenza di specificità dei motivi; - con il secondo motivo, deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 19, 30 e 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 e del principio di neutralità, come interpretato dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR negato il rimborso dell’IVA, sebbene l’Ufficio non avesse mai sollevato contestazioni sostanziali sulle operazioni compiute dalla società, negando rilevanza alle correzioni apportate dalla società alle proprie originarie dichiarazioni e attribuendo rilevanza decisiva ad un requisito meramente formale, quale la mancanza di una dichiarazione sostitutiva dell’atto notorio in calce alle registrazioni depositate, che poteva essere superato da una analisi puntuale dei documenti, mai contestati in relazione al loro contenuto; -con il terzo motivo, la ricorrente deduce la violazione degli artt. 19, 30 e 38-bisdel d.P.R. n. 633 del 1972, 1, 19, 38, 42 e 47 del d.P.R. n. 445 del 2000, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che i documenti contabili prodotti dovessero essere necessariamente accompagnati da una “certificazione sostitutiva dell’atto di notorietà”, facendo discendere dalla sua mancanza il mancato adempimento dell’onere probatorio gravante sulla società richiedente il rimborso, sebbene le disposizioni che regolano il diritto al rimborso non richiedano detta dichiarazione; sostiene, inoltre, che le disposizioni che disciplinano la dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà non prevedono una forma vincolata, sicchè era sufficiente la sottoscrizione del legale rappresentante che ne certificava la provenienza e l’autenticità, essendo stati tratti da registri vidimati ed elencati nella nota di accompagnamento, ben potendo l’Amministrazione acquisire direttamente le informazioni richieste; -con il quarto motivo, deduce la violazione degli artt. 116 cod. proc. civ. e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR violato le regole di riparto dell’onere probatorio, in quanto ha affermato in modo apodittico che la società richiedente non aveva assolto al proprio onere probatorio, senza tenere conto, tuttavia, della documentazione prodotta dalla società richiedente e accogliendo la generica eccezione di controparte sulla asserita mancanza di documentazione sulla cui non idoneità, tuttavia, l’Amministrazione non aveva fornito alcuna prova, non avendo mai contestato i presupposti sostanziali della richiesta dirimborso; -con il quinto motivo, deduce la violazione dell’art. 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR fondato il giudizio su presunzioni non dotate dei requisiti di legge, quali il fatto che la società fosse di “rilevanti dimensioni” e avesse un “notevole fatturato”; che non era ipotizzabile che il personale fosse “non particolarmente accorto o comunque tecnicamente inavveduto”; che aveva rielaborato “pressochè tutti i dati precedentemente esposti”; che la presunta correzione era stata comunicata all’Agenzia dopo oltre un anno; che i crediti IVA si riferivano ad acquisiti effettuati negli anni 2009 e 2010, benchè registrati nel 2011; che vi erano numerose altre incongruenze e difformità; - i predetti motivi, che vanno esaminati unitariamente per connessione, sonoinfondati; - occorre prem ettere che il credito fiscale non nasce dalla dichiarazione, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo; pertanto, ove un credito esposto in dichiarazione sia contestato dall'Amministrazione finanziaria, grava sul contribuente la prova dei fatti costitutivi del medesimo (Cass. n. 18427 del 26/10/2012;n. 27580 del 30/10/2018); - questa Corte ha anche di recente precisato (Cass. n. 15998 del 14/06/2019) che nelle controversie di rigetto di una istanza di rimborso il contribuente assume il ruolo di attore in senso sostanziale (Cass. n. 17811 del 2016), per cui grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato (Cass. n. 21197 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], Cass. n. 15026 del 2/07/2014, Cass.n. 29613 del 29/12/2011); - la necessità di accertare l’esistenza del credito postula che la parte fornisca all’Amministrazione finanziaria tutti gli elementi di prova idonei per il riconoscimento del diritto al rimborso e, in caso di contestazione, assolva all’onere probatoria sulla stessa gravante; - la CTR ha ritenuto che la società contribuente non avesse dato prova della fondatezza della pretesa, in quanto, a prescindere dall’erroneo inserimento del credito in dichiarazione, “tra le risultanza dei registri IVA presentati il 2.10.2015 e quelle di cui ai registri ostesi il 28.10.16 erano presenti numerose incongruenze e diff ormità che andavano ben al di là delle fatturazioni relative alle annualità 2009 e 2010 con il che si finì per rap presentare incongruità e disordine contabile”; - l’Ufficio ha sempre evidenziato tali discrasie e contestato il contenuto d ella documentazione trasmessa dalla società in data 28.10.2016, evidenziando come le fatture di acquisto 2009 e 2010 non fossero presenti nei registri IVA presentati il 2.10.2015 (come si evince a p. 1 e 3 della sentenza impugnata e a p. 16 e 17 del ricorso, ove viene trascritto l’atto di appello dell’Agenzia);- la giurisprudenza unionale ha più volte puntualizzato che "il principio fondamentale di neutralità dell'IVA esige che la detrazione dell'imposta a monte sia accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi" e che "l'Amministrazione finanziaria, una v olta che disponga delle informazioni necessarie per dimostrare che i requisiti sostanziali siano stati soddisfatti, non può imporre, riguardo al diritto del soggetto passivo di detrarre l'imposta, condizioni supplementari che possano produrre l'effetto di vanificare l'esercizio del diritto medesimo", in quanto "i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l'estensione di tale diritto, quali previsti dall'art. 17 della Sesta Direttiva" (così Corte Giust., 11 dicembre 2014, [OSCURATO:PERSONA]; più recentemente, Corte Giust., 15 novembre 2017, [OSCURATO:PERSONA]; Corte Giust, 15 settembre 2016, Senatex); - la regola della prevalenza dei requisiti sostanziali su quelli formali, tuttavia, trova un limite, quando l’inosservanza di alcuni requisiti formali abbia prodotto l’effetto di impedire l’acquisizione della prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (Cass. n. 2746 del 20/01/2023 e la giurisprudenza unionale ivi richiamata); - i giudici di appe llo hanno riscontrato delle carenze sostanzial i nella documentazione trasmessa dalla società, al fine di supportare la sussistenza del suo credito, tali da inficiare la stessa fondatezza della pretesa, sicchè la mancanza di un’attestazione di conformità da parte del legale rappresentante con riferimento alla documentazione trasmessa il 28.10.2016 non era l’unica ragione per la quale il rimborso era stato negato( “non è da trascurare poi che i dati di cui alla seconda comunicazione non risultavano autenticati mediante dichiarazione sostitutiva dal rappresentante legale della società”), fondandosi il diniego principalmente sulla discordanza della documentazione allegata con la comunicazione del 28.10.2016 rispetto aquanto attestato dal legale rap presentante , anche ai sensi del d.P.R. n. 445 del 2000, con riferimento a lla documentazione inviata il 2.10.2015; - anche i riferimenti all’ inverosimiglianza del mero errore materiale non costituiscono la ragione principale della conferma del diniego di rimborso, ma sono solo ulteriori elementi sintomatici, rappresentativi della inattendibilità dei documenti posti dalla società a fondamento della pretesa; - in conclusione, il ricorso va rigettato e la parte ricorrente deve essere condannata al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese relative al presente giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la [OSCURATO:PERSONA] al pagamento in favore dell’Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio, che liquida in euro 5.600,00 oltre alle spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della parte ri