Cassazione n. 26997/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi, giusta procura speciale stesa in calce al ricorso, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Milano, e [OSCURATO:PERSONA], del Foro di Catania, che hanno indicato recapito PEC, nonché dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliati presso lo studio del terzo difensore, al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 64 in Roma; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - controricorrente - avverso la sentenza n. 2015, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 28.9.2020; ascoltata, nella camera di consiglio non partecipata del 21.6.2022, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L'Agenzia delle Entrate, fondando su segnalazione proveniente dalla Guardia di Finanza, notificava a [OSCURATO:PERSONA] ed a [OSCURATO:PERSONA], sette avvisi di accertamento, relativi agli anni dal 2010 al 2014, per aver detenuto all'estero, in Paese iscritto in black list, la Svizzera, significative disponibilità finanziarie non dichiarate. A ciascuno dei due contribuenti erano quindi notificati pure gli atti di contestazione n. T9KCOUH00046/2017, e n. T9KCOUH00047/2017, relativi alle sanzioni irrogate per aver omesso la indicazione delle disponibilità estere nella dichiarazione dei redditi, al quadro RW, negli stessi anni. Le sanzioni erano applicate nella misura massima. 2. I contribuenti impugnavano gli avvisi di accertamento e gli atti di contestazione innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Como, proponendo plurime censure. La CTP confermava gli avvisi di accertamento e, in relazione alle sanzioni irrogate con gli avvisi di accertamento e gli atti di contestazione, le riduceva dalla misura massima alla misura media. 3. La decisione assunta dalla CTP era impugnata dai contribuenti innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia contestando, per quanto ancora di interesse, rinapplicabilità delle sanzioni. Errato riconoscimento della sanzione mediana in luogo di quella minima" (sent. CTR, p. 2). L'Ufficio proponeva "appello incidentale" (sent. CTR, p. 3) relativamente alla misura delle sanzioni, e la CTR riformava la decisione di primo grado e riaffermava che le sanzioni dovessero essere calcolate nella misura massima e non media. 4. Avverso la decisione assunta dalla CTR hanno proposto ricorso per cassazione Adriano e [OSCURATO:PERSONA], affidandosi a due strumenti di impugnazione. Resiste mediante controricorso l'Agenzia delle Entrate. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., i contribuenti contestano la violazione o falsa applicazione dell'art. 132 cod. proc. civ. e dell'art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR "emesso una motivazione omessa o apparente relativamente alla conferma delle sanzioni amministrative tributarie, irrogate nella misura massima con gli atti di contestazione notificati" (ric., p. 2). 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., i ricorrenti censurano la violazione o falsa applicazione dell'art. 5 del DI. n. 167 del 1990, e degli artt. 5, 6 e 7, del D.Lgs. n. 472 del 1997, per avere il giudice dell'appello ritenuto che "relativamente ad una disponibilità estera non dichiarata nel quadro RW, debba applicarsi la corrispondente sanzione nella misura massima possibile" (ric., p. 2). 3. I contribuenti, mediante i loro motivi di ricorso, censurano la nullità della sentenza in conseguenza della sua motivazione apparente, e comunque la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la CTR per aver ritenuto corretta l'applicazione delle sanzioni pecuniarie nella misura massima. I motivi di impugnazione appaiono strettamente connessi, e possono essere trattati congiuntamente. 3.1. Occorre in proposito osservare che le sanzioni sono state irrogate dall'Ente impositore sia in conseguenza degli avvisi di accertamento, emessi per aver detenuto all'estero, in Paese iscritto in black list, disponibilità finanziarie non dichiarate, sia mediante atti di contestazione, per avere i controricorrenti omesso di dichiarare le medesime disponibilità finanziarie detenute all'estero nel quadro RW della dichiarazione dei redditi. 3.2. Sebbene le argomentazioni proposte dai ricorrenti presentino profili di ambiguità in materia, appare corretto ritenere che il presente giudizio attiene all'impugnativa della misura delle sole sanzioni irrogate mediante gli atti di contestazione, in conseguenza dell'omessa compilazione del quadro RW. Depongono in tal senso non solo le parti riassuntive di entrambi i mezzi di ricorso, ove si critica la motivazione apparente della sentenza impugnata, relativamente alla conferma delle sanzioni amministrative tributarie, "irrogate nella misura massima con gli atti di contestazione notificati" (primo motivo), e si censura la decisione per aver applicato la sanzione nella misura massima possibile relativamente "ad una disponibilità estera non dichiarata nel quadro R W" (secondo motivo), ma anche plurimi passaggi del ricorso. I contribuenti lamentano l'eccessività delle sanzioni massime irrogate per la "mancata compilazione del quadro RW .... Una violazione di carattere (soltanto) formale ... con la sanzione dal 6 al 30%" (ric., p. 7) ai sensi dell'art. 5 del Dl. n. 167 del 1990. In materia di motivazione della misura delle sanzioni osservano, poi, che non risulta "affatto idonea la mera indicazione della omessa compilazione del quadro RW, da parte dei contribuenti" (ric., p. 9), per giustificare l'applicazione nella misura massima. Inoltre, richiamando espressamente "la sanzione che risulta da ciascun atto di contestazione ... la decisione è errata ai sensi dell'art. 5 ... la violazione dell'obbligo dichiarativo è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30% degli ammontari non dichiarati" (ric., p. 10). 3.3. Appare allora opportuno ricordare che l'art. 5 del DI. n. 167 del 1990, più volte invocato dai contribuenti, attiene alle sanzioni irrogabili per l'omessa dichiarazione delle disponibilità detenute all'estero, violazione in relazione alla quale risultano emessi gli atti di contestazione di cui innanzi. La norma dispone infatti, per quanto di interesse, "La violazione dell'obbligo di dichiarazione ... relativa alla detenzione di investimenti all'estero ovvero di attività estere di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato ... è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria dal 6 al 30 per cento dell'ammontare degli importi non dichiarati". 3.4. Tanto premesso, sulla misura delle sanzioni applicabili, la CTR scrive che "non si è d'accordo con i primi giudici. Il comportamento dei contribuenti [che] nelle liquidazioni dei redditi delle varie annualità hanno deliberatamente occultato i redditi di capitali da investimenti esteri. Sicché si conferma la legittimità degli atti di contestazioni" (sent. CTR, p. 3). La motivazione adottata dalla CTR si rivela, invero, non solo estremamente succinta, ma anche meramente apparente.3.4.1. La CTR pone a fondamento dell'applicazione delle sanzioni nella misura massima, in realtà, la sola violazione contestata, la mancata indicazione dei redditi detenuti all'estero nella dichiarazione dei redditi per più anni, ma non spiega quali siano le circostanze che inducano a ritenere, nel caso di specie, la violazione a tal punto grave da imporre l'applicazione delle sanzioni nella misura massima. 3.4.2. Diversamente, la CTP (cfr. ric., p. 5) aveva specificamente motivato sul punto osservando, tra l'altro, che la condotta violativa degli obblighi di dichiarazione, sebbene riferita a più anni e quindi connotata dalla ripetitività, non era però proseguita a seguito di un precedente accertamento in cui fosse stata loro contestata, perché l'Amministrazione finanziaria aveva ascritto la violazione mediante un unico atto di contestazione riferito a più annualità, e pertanto i giudici di primo grado avevano ritenuto di ridurre le sanzioni alla misura media. La CTR esprime il suo disaccordo sulla decisione dei primi giudici, ma non lo motiva. 4. In definitiva, il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] deve pertanto essere accolto, cassandosi la decisione impugnata, con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La Corte, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia che, in diversa composizione, procederà a nuovo giudizio nel ris