Cassazione n. 06221/2024

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 4871 /2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rap- presentante pro tempore, rappresentata e difesa anche disgiunta- mentedall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( PEC : b.santacroce@pec. s tu- diosantacroce.eu),elettivamente domiciliata presso lo s tudio legale tributarioSantacroce Associati in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 22; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:IVA – operazioni soggettivamenteinesi- stenti AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con do- micilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia-Romagna,n.142/12/2020 depositata il 2 9 gennaio 20 20 , nonnotificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 25 gennaio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Emilia - Romagnaè stato accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avversola sentenza n. 379 /2/1 5 della [OSCURATO:PERSONA]- vincialedi [OSCURATO:PERSONA], che aveva riunito e accolto i ricors i propost i dalla s ocietà [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. , oggi in f allimento , avverso due avvisidi accertamento recanti riprese ad imposizione IVA per gli anni diimposta 200 9 - 10 . 2. In particolare, i l controllo fiscale a carico della contribuente ha contestatooperazioni soggettivamente inesistenti e il suo coinvolgi- mento all'interno della frode carosello quale interponente , a fronte di società in funzione di missing trader riconducibili al sig. [OSCURATO:PERSONA]. 3.Il giudice di prime cure ha accolto i ricors i introduttiv i ritenendo non provato il coinvolgimento della contribuente nella contestata frodecarosello. 4.Il giudice d’appello ha riformato la decisione di primo grado, ac- certandoche l e società interposte, evasori totali, sono risulta te prive diqualsiasi struttura organizzativa, soggette ad una situazione con- tabile gravata da ingenti passività o non ina dempi enti agli obblighi contabili. Il giudice ha concluso che l'Amministrazione ha fornito provasia dell’interposizione delle società ai fini della frode carosello, siadella conoscibilità dell’interposizione da parte della contribuente, per la qualità professionale ricoperta, per le concrete modalità di realizzazione dell’operazione commerciale contestata e per la co- stanteinterlocuzione con il gestore di tali operazioni economiche. 5.Avverso la sentenza d’appello propone ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]. in fallimento , affidato a dieci motivi, cui replica l’Agenziacon controricorso. Consideratoche: 6.Con il primo motivo di ricorso, ai fini dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la ricorrente richiede la declaratoria di nullità dellasentenza per violazione degli artt. 1 comma 2 e 36 del d.lgs. n.546/92, 132 comma 1 n. 4 cod. proc. civ. , 118 disp. att. cod. proc. civ. per apparente motivazione della sentenza impugnata , avendoserbato l’assoluto silenzio: 1) sul contenuto dell'avviso di accertamentoemesso dall'Ufficio limitandosi ad affermare che si trattava di un accertamento che fa seguito ad una verifica e ri- guarda presunte operazioni soggettivamente inesistenti per ac- quistiintercorsi con società presunte interposte; 2) sul contenuto delricorso di primo grado e sulle difese dell'Ufficio; 3) sul contenuto dellasentenza di primo grado; 4) sul contenuto dell'appello dell'Uf- ficioe sulle difese del contribuente. 7.Il motivo non può essere accolto , perché lo svolgimento del fatto, nella sua sintesi, identifica il contenuto degli atti impositivi e dei motividi appello e, attraverso di essi il contenuto della sentenza di primogrado oggetto di gravame. Inoltre, nella parte in diritto ven- gonoesposti ulteriori elementi circa l’oggetto delle riprese, il conte- nuto delle difese delle parti, anche in primo grado, e il complesso dellaargomentazione della sentenza è così tale da soddisfare il mi- nimocostituzionale. 8.Il secondo motivo censura , in rapporto all’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione degli artt.53 d.lgs. n.546/1992 e 342 cod. proc. civ. , per aver la CTR respinto l’eccezione di difetto di specificità dei motivi d’appello , è inammissibile.La sentenza impugnata ha esposto un’ampia e razio- nale motivazione, non censurabile in questa sede nei termini pro- postiche neppure ripropongono il contenuto dell’atto di appello per poterapprezzare la decisività dell a questione di difetto di specificità , profilo che comunque dev’essere valutato a fronte del contenuto delladecisione di primo grado . 9.Nel terzo motivo, la ricorrente prospetta, in relazione all’art.360 primocomma n.3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2 e 20 del d.Lgs. n. 74/2000, 654 c.p.p., 24, 32 e 58 d.lgs.546 del 1992. 10. La censura , per errore materiale indicata come secondo nel sommario a pag.2 del ricorso e in realtà sviluppata come terza a p.28del ricorso , è infondata . 10.1. In tema di processo tributario , il provvedimento di archivia- zionepronunciato in sede penale ex art. 408 c.p.p. non impedisce chelo stesso fatto venga diversamente definito, valutato e qualifi- catodal giudice tributario , poiché, a differenza della sentenza pro- nunciataall'esito del dibattimento, detto decreto ha per presuppo- sto la mancanza di un processo e non dà luogo ad alcuna preclu- sione,non rientrando nemmeno tra i provvedimenti dotati di auto- rità di cosa giudicata giusta il disposto dell'art. 654 c.p.p. (Cass. Sez.5 - , Ordinanza n. 16649 del 04/08/2020). Egualmente,la sentenza penale irrevocabile di assoluzione, emessa conla formula “perché il fatto non sussiste”, non assume automa- ticamenteefficacia di giudicato nel processo tributario. Pertanto, se ifatti ritenuti rilevanti in sede penale sono gli stessi per i quali l'Am- ministrazionefinanziaria ha promosso l 'accertamento nei confronti delcontribuente, la sentenza penale può essere valutata come fonte diprova dal giudice tributario che ne verifica la rilevanza nell'ambito delcontenzioso tributario in esame, sulla base della consolidata giu- risprudenza di Cassazione (ordinanza n. 17258 del 27/06/2019 e sentenzenn. 10578 del 22/5/2015 e 5720 del 12/3/2007). 10.2.La CTR ha correttamente preso in considerazione a lle pag g .3 e4 della sentenza il fatto che il legale rappresentante pro tempore dellasocietà è stato assolto con la sentenza del Tribunale di [OSCURATO:PERSONA].388/15 perché il fatto non costituisce reato . Pur non men- zionandoespressamente tale sentenza, è ad essa che chiaramente la motivazione fa riferimento, come riconosce la stessa contri- buente, pur lamentandosi del fatto che il giudice d’appello non averne realmente preso in considerazione il contenuto della deci- sionepenale. Tutta via, se è indubbio che il giudice l’abbia conside- rata,è altresì acquisito che , nella autonomia valutativa propria della distinzionetra il processo tributario e quello penale, la CTR potesse non ritenere il fatto decisivo, con conseguente infondatezza della censura. 11.La quart a censura della contribuente – in relazione all’ art.360 primocomma n. 4 cod. proc. civ. – prospetta la nullità della sentenza inviolazione dell'art.112 cod. proc. civ. e per motivazione non in- telleggibile,contraddittoria e apparente in violazione degli artt. 36 comma 2 e 61 del d.lgs. n.546/92, per non aver statuito in alcun modoin merito alla legittimità o meno dell’avviso di accertamento THS032900395/2014emesso a carico della società per l’anno 2010. 12.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e in- fondatezza.Il mezzo è inammissibile, innanzitutto per come è con- cepito, declinando un ventaglio di profili di censura tra loro incom- patibilicome ad es. il vizio motivazionale per contraddittorietà e la violazionedi legge per omessa pronuncia, nonché la motivazione ap- parente, profili tra loro confusi e inestricabilmente combinati, in un cumulodi doglianze precluso per consolidata interpretazione giuri- sprudenziale(Cass. 22 settembre 2014 n. 19959) . In ogni caso, la pronunciaè presente , alle pagg.5 e 6 della sentenza impugnata , nei seguenti termini : « Ciò posto con riferimento all'interpretazione co- stantedella giurisprudenza di merito di questa Commissione e della suprema Corte, va qui in primo luogo dato ingresso alle risultanze istruttorieacquisite dall'Agenzia delle Entrate e poste a fondamento dell'avviso di accertamento n. THS032900395/2014 (…) » . Inoltre, l’ampiaargomentazione svolta su « il ruolo assolto da [OSCURATO:PERSONA] nelleoperazioni oggetto di contestazione (…) » (v. p.6 sentenza) , sul ruolodelle società interposte, sulla « moltiplicazione degli interlocu- toriformali pur a fronte della unicità dell’operazione economico reale diogni transazione commerciale » (cfr. p.7 sentenza) ecc … soddisfa sicuramente il minimo costituzionale e non è una argomentazione contraddittoria, bensì coerente con la giurisprudenza della Sezione inmateria di operazioni soggettivamente inesistenti . 13. Con il quinto motivo la ricorrente - ai fini dell’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ. – lamenta la violazione e falsa applica- zionedell'art. 2697 cod. civ., nonché violazione degli artt. 167 e ss.della Direttiva n. 2006/112 e dell'art. 19, d.P.R. 600/1973, per averla CTR fatto malgoverno dei principi di diritto enunciati dalla giurisprudenzainterna e comunitaria in punto di onere della prova circa l'elemento soggettivo con riferimento alle contestate opera- zioni. 13.1.Il capo impugnato è quello in cui la sentenza afferma « Il ruolo assoltoda [OSCURATO:PERSONA] nelle operazioni oggetto di contestazione intervenutecon il soggetto comunitario [OSCURATO:PERSONA] BV e le di- verse società interposte pure riconducibili allo stesso (…) Sul punto, iriscontri operati dalla Guardia di finanza e versati in atto di accer- tamento,hanno permesso di accertare senza alcun dubbio come la società indicata ha venduto le merci acquistate dalla Predieri sottocosto rispetto al prezzo pagato alla società comunitaria, ren- dendo evidente come la stessa Predieri abbia beneficiato di un prezzoestraneo alle normali condizioni di mercato » . 14.Il motivo è infondato. Va rammentato che i n tema di IVA, l'Am- ministrazionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietàdel fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimo- strando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo,usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualit à profes- sionalericoperta, della sostanziale inesistenza del contraente . O ve l'Amministrazioneassolva a detto onere istruttorio, grava sul con- tribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massimaesigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragio- nevolezzae di proporzionalit à in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, n é la regolarit à della contabilitàe dei pagamenti, n é la mancanza di benefici dalla riven- ditadelle merci o dei servizi (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). Nelcaso di specie l’argomentazione della CTR è aderente al canone diriparto dell’onere della prova così tracciato, e valorizza elementi diprova pertinenti, al fine di calarlo nel caso concreto. In particolare èmolto rilevante il profilo dell’antieconomicità della gestione, anche ai fini della consapevolezza della partecipazione alla frode fiscale IVAquale strumento per consentire la persecuzione del fine di lucro vista la gestione non in linea con il mercato, profilo non specifica- mente contestato dalla società attraverso la dimostrazione e nep- pureuna precisa allegazione del fatto contrario . La contribuente si limita al proposito alla riproduzione di argomentazioni già vagliate dalgiudice di merito e disattese . 15. Con il sesto motivo di ricorso, la società – ex art.360 primo comman.4 cod. proc. civ. – denuncia la nullità della sentenza per omessapronuncia in violazione dell'art.112 cod. proc. civ.. L’omessapronuncia consiste, secondo la contribuente, nel fatto che la sentenza non si sarebbe pronunciata sulla seguente prospetta- zionecontenuta nell e controdeduzioni in appello alle pagg. 8 3 - 87 qui identificate nell’incipit e conclusione, e riportate per esteso alle pagg.53-56 del ricorso: « Dalla ricostruzione appena svolta, sia in puntodi fatto che di diritto, emerge chiaramente come non possa essere accolta la ricostruzione che della fattispecie viene fatta dall'Ufficio(…) nella fattispecie concreta infatti non possono essere rilevatibenefici di alcun genere per la società, né dal punto di vista finanziaria né dal punto di vista commerciale (…) . Ed è proprio in tale ottica che non ha alcuna rilevanza anche l'ulteriore rilievo circala reale natura del rapporto intercorrente tra il sig. .Ferrayé e le società lombarde utilizzate per la commercializzazione dei prodotti [OSCURATO:PERSONA] . » . 15.1. Con il settimo motivo la ricorrente, in relazione all’art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ., ripropone le doglianze di cui al motivoprecedente, lamentando l'omesso esame su di un fatto de- cisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti. 16. I due motivi, strettamente connessi e afferenti la medesima questione,possono essere esaminati congiuntamente e sono inam- missibili. 16.1.Quanto al sesto motivo, il Collegio ribadisce che l'attività di esame del giudice che si assume omessa, non concerne diretta- mente la domanda o l'eccezione, ma piuttosto una circostanza di fatto, ossia l’assenza di alcun beneficio derivante dalla partecipa- zionealla frode , e ciò esclude su di un piano logico qualunque vio- lazionedel principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ai finidell’art.112 cod. proc. civ. . 16.2.Il settimo motivo è inammissibile per ché diretto ad una nuova valutazionedel materiale probatorio, e non tiene conto (cfr. Cass.28novembre 2014 n. 25332) che la Corte di cassazione non è mai giudice del fatto in senso sostanziale ed esercita un controllo sulla legalitàe logicità della decisione che non consente di riesaminare e divalutare autonomamente il merito della causa . 17. Con l’ottavo motivo - per mero errore materiale denominato settimo a pag.88 del ricorso - la società , ai fini dell’art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ., denuncia la nullità della sentenza per violazionedell’art. 132 comma 1 n. 4 cod. proc. civ. per omissione oapparenza della motivazione della decisione censurata , anche con riferimentoall’applicazione del canone di riparto dell’onere proba- torio sulle operazioni soggettivamente inesistenti alla fattispecie concreta. 18. La censura non può trovare ingresso, in quanto il canone di riparto dell’onere della prova non solo è conforme alla giurispru- denzadella Corte, ma è anche calato nella fattispecie concreta con addentellatial quadro istruttorio raccolto nel processo , ampiamente valutatialle pagg.6 - 8 della sentenza impugnata . 19.Il nono motivo - per mero errore materiale denominato ottavo apag.92 del ricorso - , agli effetti dell’art.360 primo comma n.5 cod. proc.civ., prospetta l’ omesso esame di un fatto decisivo per il giu- dizio oggetto di discussione , con riferimento alla statuizione della CTRin merito alla figura del Ferrayé ed ai suoi rapporti con le so- cietàfornitrici della P r edieri Metalli e con quest’ultima. 20.Il mezzo di impugnazione è inammissibile per più profili concor- renti. 20.1. Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico cheil giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, preci- sione e concordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame complessivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben po- tendociascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene prece- dutodalla considerazione di ognuno per individuare quelli significa- tivi,perché è necessaria la loro collocazione in u n contesto articolato, nelquale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevolecompletamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezzadella pretesa, fermo restando il diritto del contribuente a fornirela prova contraria. Infine,quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio os- serva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass.Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame dielementi istruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame diun fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia datoconto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nella fattispecie il fatto storico è indubbiamente stato considerato. 20.2.Orbene, il tenore della censura è inammissibile in primo luogo perchénel riproporre testualmente le controdeduzioni in appello alle pagg.94- 100 del ricorso è chiaramente dirett a ad ottenere una ri- valutazionedel quadro probatorio , precluso in sede di legittimità nei terminiproposti. Inoltre,il presunto fatto decisivo, ossia l’accordo di distribuzione in viaesclusiva tra la [OSCURATO:PERSONA] e il Ferrayé è oltretutto irrilevante ai fini della decisione, incentrata sulla valutazione delle operazioni contestate come soggettivamente inesistenti ove la logica econo- micadelle stesse è il fulcro della controversia. A ciò si aggiunge che, come già considerato in relazione a prece- denticensure, tale fatto è stato valutato dal giudice e ampiamente motivato,con accertamento anche dell’antieconomicità. 21. Con il decimo motivo di ricorso , per errore materiale indicato comenono a pag.102 del ricorso , la contribuente – ex art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. – lamenta la nullità della sentenza per non essersi pronunciata sulla controdeduzione in appello circa le sanzioni, di applicazione dell’art.7 comma 4 d.lgs. n.472/1997, omissionein violazione dell'art.112 cod. proc. civ.. 22.La censura è inammissibile perché è vero che sussiste l’omessa pronunciasulla questione da parte del giudice d’appello, ma la do- glianza della ricorrente è inconducente , dal momento che la pro- spettazione di illegittimità delle sanzioni per manifesta spropor- zioneè del tutto apodittica e non riproduce neppure gli atti imposi- tiviper la parte sanzionatoria al fine di valutarne la rilevanza .Nonè adeguata l’allegazione , dal momento che il ricorso non quan- tificanemmeno la misura delle sanzioni, il titolo delle stesse, la mi- suradella presunta sproporzione 23.Il ricorso