Cassazione n. 34275/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 17189/2021 R.G. propost o da SGARRAGIORGIO, rappresentat o e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (P.E.C.: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (P.E.C.:[OSCURATO:EMAIL]) elettivamente do- miciliatopresso lo studio del primo in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n.5; –ricorrente – Oggetto:error in procedendo -giudizio restitutorio– dic- tum Cassazione –effetti – processo tributario contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore , rap- presentatae difes a dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma , via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della C ommissione Tributaria Regionale del la Li- gurian. 732 / 4 /202 0 , depositata in data 15 / 12 /202 0 e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 17 ottobre 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Liguria n. 732/4/2020 riuniva e rigettava gli appelli proposti da [OSCURATO:PERSONA] contro l e sentenz e n n . 44/12/2012 e 675/4/2018 della Commissione TributariaProvinciale di Genova . 2.La prima decisione derivava dalla originaria impugnazione da parte delcontribuente della cartella di pagamento n. - 527 per IVA, sanzioni einteressi emessa in data 15.7.2011 che, dopo la sentenza della CTP n.44/12/2012di accoglimento , e la sua riforma da parte di una deci- sionedi secondo grado, originava la sentenza della Corte di c assazione n.23011/2016con rinvio al giudice d’appello. 3.La seconda decisione , riunita alla prima con la sentenza qui impu- gnata, derivava dalla originaria impugnazione da parte del contri- buente della cartella di pagamento n. - 942 , notificata in data 17.10.2012a [OSCURATO:PERSONA] quale ex accomandatario della estinta so- cietàTecnobyte S.a.s. , e veniva emessa per IVA, interessi e sanzioni sulla base di due avvis i di accertamento relativi agli anni di imposta 1997e 1998 , divenuti definitivi a seguito delle sentenze della Corte nn.15255e 15755/2010 di rigetto dei rispettivi ricorsi per cassazione. Aseguito d ella decisione di primo grado e poi di appello, la Corte, con sentenzan. 23012/2016 , dichiarava la nullità del giudizio per ritenuta violazionedel litisconsorzio necessario , con rinvio al giudice di primo grado.La sentenza della CTP n. 675/4/2018, integrato il contradditto- rionei confronti degli ex soci della società, respingeva il ricorso, deci- sioneconfermata dalla CTR. 4.Avverso tale sentenza del giudice di secondo grado il contribuente haproposto ricorso per c assazione, affidato a quattro motivi, che illu- stracon memoria ex art.380 - bis.1. cod. proc. civ., cui replica l’Agenzia delleentrate con controricorso . Consideratoche: 1.Con il primo motivo di ricorso si prospetta , in relazione all’ art. 360, comma1, n. 4 , cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione de gli artt.1, comma 2, 15, 29, com ma 2, 36, comma 1, n.4, 46, comma 1, 61e 63 d.lgs. n.546/1992 nonché degli artt.91, 100, 112, 132, comma 1,n.4), 274, 359, 394 cod. proc. civ. con riferimento alla statuizione delgiudice d’appello relativamente alla cartella di pagamento n. - 527 erelativa iscrizione a ruolo . 2. La censura è fondata . La doglianza lamenta l’inadempimento del contenuto rescindente fissato dalla sentenza della Cass azione n. 23011/16,con cui è stato chi e sto al giudice del rinvio di accertare se lacartella n. - 527 fosse stata notificata a [OSCURATO:PERSONA] n ella qualità diliquidatore della società o di accomandatario, poiché solo nel primo casosarebbe stata effettuata a soggetto inesistente in quanto estinto . Inoltre, s i legge a pag.14 del ricorso che la CTR ha pronunciato nel merito anziché decidere in conformità a quanto richiesto concorde- mentedalle parti dando atto del la cessazione della materia del conten- dererelativamente al procedimento RGA n. 858/2017 e non ha prov- vedutosulle spese . Ilgiudice non ha compiuto il suddetto accertamento e dalla lettura del controricorso– ma la circostanza è incontestat a – emerg e anche che lacartella è stata già sgravata dall’Amministrazione finanziaria succes- sivamenteal primo grado . Q uindi , ai fini della dichiarazione di cessa- zioneparziale della materia del contendere , non sussiste un apprezza- bileinteresse ex art.100 cod. proc. civ. di parte ricorrente , che nondi- menoha interesse alla regolamentazione delle spese processuali, da effettuarsiin sede di rinvio alla stregua della soccombenza virtuale. 3.Con il secondo motivo la ricorrente deduce, in relazione all’ art. 360, comma1, n. 4 , cod. proc. civ., la v iolazione degli artt. 14 , 29 , comma 2,61 d.lgs. n.546/1992, 102, 331, 394 cod. proc. civ. con riferimento allastatuizione del giudice d’appello relativa alla cartella di pagamento n.-942 e connesse iscrizioni a ruolo , per mancata integrazione del con- traddittorioin secondo grado nei confronti di due ex soci della società estinta,adempimento compiuto in primo grado dal giudice a seguito di espressodictum della sentenza Cass . n. 23012/16. 3.1.L’Agenzia e ccepisce in controricorso che le cause tra ex soci sono scindibili,con conseguente assenza di litisconsorzio nel giudizio d’ap- pello. 4.Il motivo è fondato . In linea generale, la Corte osserva come sia pacifico, per constante interpretazione di legittimità, il principio secondo cui l'obbligatorietà dell'integrazione del contraddittorio nella fase del l 'impugnazione, al finedi evitare giudicati contrastanti nella stessa materia e tra soggetti giàparti del giudizio, sorge non solo quando la sentenza di primo grado siastata pronunciata nei confronti di tutte le parti tra le quali esiste litisconsorzio necessario sostanziale e l'impugnazione non sia stata propostanei confronti di tutte, ma anche nel caso del cosiddetto liti- sconsorzionecessario processuale, quando l 'impugnazione non risulti propostanei confronti di tutti i partecipanti al giudizio di primo grado, sebbenenon legati tra loro da un rapporto di litisconsorzio necessario, sempreche si tratti di cause inscindibili o tra loro dipendenti (art. 331 сod.рroc. сiv.), nel qual caso la necessità del litisconsorzio in sede di impugnazione è imposta dal solo fatto che tutte le parti sono state presentinel giudizio di primo grado. 4.1.L'art. 331 cod. proc. civ. disciplina il litisconsorzio nelle fasi di gra- vame,in presenza di cause inscindibili e di cause tra loro dipendenti e siapplica qualora l'impugnazione non sia stata proposta nei confronti ditutte le parti processuali presenti nel giudizio di primo grado . T ale normaconsente al giudice d'appello di ordinare l'integrazione del con- traddittorio, fissando un termine perentorio per l'effettuazione della notifica,con l’ulteriore corollario che, in caso di ottemperanza dell'or- dine,essendo sanato il vizio con effi cacia retroattiva, il giudizio prose- guirànormalmente. Al contrario , in difetto di ottemperanza all’ordine delcontraddittorio, l'appello sarà dichiarato inammissibile. L’art.332 cod. proc. civ., di contro, regola l’ipotesi di litisconsorzio nelle cause scindibili, quando ancora una volta l’atto di appello non viene proposto nei confronti di tutte le parti presenti nel giudizio di primo grado. I n questo caso, la notifica dell'atto di impugnazione, ordinata dalgiudice, può avvenire, sempre in un termine perentorio, nei con- frontidelle parti per le quali non sia preclusa o esclusa l'impugnazione perdecorrenza del termine o per acquiescenza e lo s tesso art. 332 cod. proc.civ. prevede che, qualora le parti interessate non provvedano ad effettuaredetta notifica, il processo rimarrà sospeso fino al momento incui non siano decorsi i termini per impugnare e , una volta decorsi , il processoproseguirà il suo svolgimento. 4.2.Sulla questione dell’individuazione delle cause inscindibili (ricon- ducibilial litisconsorzio necessario) e di quelle scindibili (riconducibili al litisconsorziofacoltativo), autorevole dottrina ha ritenuto che l’inscin- dibilità in sede di impugnazione non ricorra solo quando la necessità del litisconsorzio discende da ragioni di tipo sostanziale, ma anche quandodiscende da ragioni di tipo processuale e ciò succede in ragione dieventi sopravvenuti nel corso del giudizio di primo grado . Ciòaccade quando: a) ad una delle parti siano succedute più persone; b)un terzo sia stato chiamato a partecipare al giudizio per ordine del giudiceo su istanza di parte; c) altre parti, portatrici di una posizione nonscindibile con la posizione delle parti origin arie, siano intervenute nelprocesso. Lecause dipendenti, poi, sono quelle legate dal vincolo della pregiudi- zialità,tale per cui la decisione dell'impugnazione del rapporto princi- palecondiziona, influenza e pregiudica quella sul rapporto dipendente. Lecause scindibili sono invece state individuate in quelle in cui il cu- muloin primo grado sia stato determinato da una connessione ogget- tiva (in assenza, tuttavia, di un rapporto di dipendenza), ovvero , in presenzadi una pluralità di rapporti giuridici distinti e separabili, auto- nomi,ma cumulati, in primo grado, in un unico giudizio. Più in partico- lare, con riferimento alla figura della connessione tra cause è stato precisatoche nel caso di connession e per identità di titolo, ovvero per identitàdi causa petendi , la causa è scindibile. 4.3.La giurisprudenza di questa Corte ha quindi ritenuto applicabile al processotributario di secondo grado gli stessi principi che regolano nel processocivile le cause inscindibili e quelle scindibili. Orbene, con ordinanza della Sezione 5 n. 6204/2023 è stata rimess a alleSezioni Unite la questione se l'art. 53, comma 2, del decreto legi- slativo n. 546 del 1992, impone all'appellante principale nel giudizio tributariodi notificare l'impugnazione a tutti i soggetti che erano stati partenel giudizio di primo grado, det erminando quindi un'ipotesi nor- mativadi litisconsorzio necessario di natura processuale, prescindendo omeno dalla distinzione tra cause scindibili e inscindibili , come indivi- duatadagli artt.331 e 332 cod. proc. civ.. LeSezioni Unite di questa Corte ( 30 aprile 2024 n. 11676 ) , in esito alla specificarimessione della menzionata questione di diritto, hanno affer- mato il principio secondo il quale n el processo tributario, in tema di giudiziocon pluralità di parti, l’art. 53, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546, laddove prevede la sua proposizione nei confronti di tutte leparti che hanno partecipato al giudizio di primo grado, non fa venir menola distinzione tra cause inscindibili, dipendenti e scindibili, così comedelineata dalle regole processual - civilistiche . P ertanto, nei limiti delrispetto delle regole prescritte dagli artt. 331 e 332, cod. proc. civ., applicabilial processo tributario, non vi è un obbligo di integrare il con- traddittorionei confronti delle parti, pur presenti nel giudizio di primo grado,il cui interesse alla partecipazione al grado d’appello, per cause scindibili,sia venuto meno. n.11676/2024 ([OSCURATO:PERSONA] eAlessia Minardi) della estinta società di persone ([OSCURATO:PERSONA] S.a.s.) controversia, originata dall’impugnazione della cartella di pagamenton. - 942 e verte nte in materia di riscossione e solo per im- postaarmonizzata (IVA) , interdipendenti e le cause sonoperciò scindibili , come effettivamente sostiene l’Agenzia . 5.Tuttavia, deve tenersi conto del principio di diritto fissato dalla Corte conla sentenza n. 23012/16 la qual e , prima del consolidamento di tale interpretazione,ha cassato con rinvio al primo grado per violazione del litisconsorzio. 5.1.Ai sensi dell’art. 383 cod. proc. civ., s i distinguono più tipi di rinvio, innanzitutto quello proprio, o prosecutorio, di cui all’art. 383, primo comma,cod. proc. civ., quando è disposto per errores in iudicando , e dirinvio restitutorio, di cui al terzo comma della citata disposizione. La prima tipologia di rinvio consente al giudice di merito di adottare una nuova decisione sulla base del principio di diritto enunciato dalla Corte. I l giudice di rinvio è vincolato al principio di diritto affermato dalla Corte in relazione ai punti decisivi non congruamente valutati dalla sentenza cassata. Pertanto, il giudice del rinvio non può rimet- ternein discussione il carattere di decisività, ma conserva il potere di procedere ad una nuova valutazione dei fatti già acquisiti e di quegli altrila cui acquisizione si renda necessaria in relazione alle direttive espresse dalla sentenza di annullamento. Ne consegue che, anche a seguitodi annullamento con rinvio, onde dare applicazione al principio didiritto affermato dalla C assazione, il giudice di rinvio deve esaminare tuttele circostanze risultanti dagli atti ritualmente acquisiti al fascicolo procedimentale,dando così rilievo ad elementi di fatto ulteriori rispetto a quelli indicati nella sentenza di annullamento come as trattamente idonei a connotare il fatto ( cfr. Cass. n. 3150/2024; Cass. n. 26949/2020;Cass. Sez. U. n. 17779/2013). 5.2.Così, è stato affermato che la pronuncia di Cassazione per error in iudicando,con enunciazione del principio di diritto cui il giudice di rinvio deveuniformarsi, non vincola il giudice medesimo in ordine alle circo- stanzeche siano meramente ipotizzate, in via narrativa, da detta enun- ciazione,atteso che una preclusione al riesame si verifica solo con ri- guardoai fatti che quel principio presupponga come pacifici o già ac- certati in sede di merito (v. Cass. n. 2660 del 1989). Il giudice d el rinvioè vincolato al principio di diritto stabilito , e , in relazione ai punti decisivie non congruamente valutati della sentenza cassata, non può rimetternein discussione il carattere di decisività . Nondimeno, l’inter- pretazione giurisprudenziale (v. Cass. n. 18087 del 2007; Cass. n. 9690del 2003) gli riconosc e il potere di procedere ad una nuova valu- tazionedei fatti già acquisiti e di quegli altri la cui acquisizione si renda necessariain relazione alle direttive espresse dalla sentenza della Corte diCassazione, la cui portata vincolante è limitata all'enunc iazione della corretta interpretazione della norma di legge, e non si estende alla sussunzionedella norma stessa della fattispecie concreta, essendo tale fasedel procedimento logico compresa nell'ambito del libero riesame affidatoalla nuova autorità giu risdizionale. 5.3.Per concorde interpretazione, sia dottrinale che giurisprudenziale (cfr.ad es. Cass. n.17240/2023, conforme a Cass. n. 448/2020; Cass.n.27337/ 2019; Cass. n.17790/2014 Cass. n.6707/2004) , i limiti dei poteriattribuiti al giudice di rinvio sono inoltre diversi a seconda che la sentenzadi annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazionedi norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine apunti decisivi della controve rsia o , ancora, per l'una e per l'altra ra- gione.Nella prima ipotesi, il giudice di rinvio è tenuto soltanto ad uni- formarsi,ai sensi dell'art. 384, comma 1, cod. proc. civ., al principio di dirittoenunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di mo- dificarel'accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo. Nella seconda ipotesi, il giudice non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma può anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamentocomplessivo in relazione alla pronuncia da emettere in sostituzionedi quella cassata, tenendo conto, peraltro, delle preclusioni edecadenze già verificatesi. Nellaterza ipotesi, la potestas iudicandi del giudice di rinvio, oltre ad estrinsecarsinell'applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazioneex novo dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione sia consentita in base alle direttive impartite dallaCorte di cassazione e sempre nel rispetto delle preclusioni e de- cadenzepregresse. 6. Diverso è il caso del giudizio restitutorio o improprio di cui all’art. 383,terzo comma, cod. proc. civ. , tipologia di giudizio di rinvio pecu- liareche riporta il processo al momento in cui è avvenuto il vizio e si attiva,secondo la prevalente interpretazione giurisprudenziale ( Cass. Sez.U., n. 11844 del 2016) , essenzialmente dopo una sentenza d i c as- sazionecon rinvio per un vizio di error in procedendo di cui all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ.. Parte della dottrina, ulteriormente , distinguedal rinvio proprio o prosecutorio, da un lato, la rimessione al primogiudice, che è considerato fenomeno diverso dal rinvio (art. 383, comma3, cod. proc. civ. ) e , dall’altro lato, dal rinvio restitutorio o im- proprio. Ilrinvio restitutorio si caratterizza così per il fatto che il giudice di rinvio nonè chiamato a correggere un giudizio che la Corte di cassazione ha riconosciutoerroneo e illegittimo, come nel caso della sentenza rescin- dentealla base del giudizio prosecutorio , bensì a compiere per la prima voltaquel dovuto giudizio che, erroneamente, nella sentenza cassata , perle più varie ragioni , non era stato compiuto. L'ipotesi di rinvio restitutorio ( c.d. improprio ) alla C orte d'appello si verifica, ad esempio ( v. Cass. n.23314/2018 e giurisprudenza ivi ci- tata),quando la sentenza impugnata, senza entrare nel merito, si sia limitata ad una pronuncia meramente processuale e , in tal caso , la corteterritoriale, diversamente da quanto accade nel caso di rinvio c.d. prosecutorio,conserva tutti i poteri connaturati alla funzione di giudice dell'impugnazione avverso la sentenza del tribunale, e deve pertanto esaminaretutte le questioni ritualmente proposte che non incidano sul suoobbligo di conformarsi al princi pio di diritto enunciato dalla Corte. Ilrinvio di natura restitutoria è « tale da attribuire cioè alla Corte d'ap- pello la veste non già di giudice della fase rescissoria del giudizio di cassazione,come nella ipotesi del rinvio prosecutorio, bensì di giudice dell'appellocontro la sentenza del Tribunale, con tutti i poteri conna- turatia tale funzione, in vista della pronuncia di una decisione di ca- rattere sostitutivo di quella di primo grado. In tale veste, dunque, la Corted'appello, quale giudice del rinvio, poteva — e doveva — esami- nare tutte le questioni ritualmente proposte che non incidessero sul suoobbligo di conformarsi al principio di diritto enunciato » (così sent. ult.cit.). In tale ambito, il giudice di rinvio può esaminare tutte le que- stioniritualmente proposte che non incidono sul suo obbligo di confor- marsial principio di diritto enunciato e sugli effetti che questo ha sulla decisionedella causa ( cfr. Cass. n. 4290/2015 e giurisprudenza ivi ci- tata). 7.Tirando le fila da quanto precede, nel la presente fattispecie, in cui l’annullamentodell’intero giudizio ad opera della Corte di cassazione è statodovuto ad un tipico error in procedendo , ossia il mancato rispetto dellitisconsorzio, non ha aperto ad un rinvio prosecutorio. Inoltre , nel caso non si pone neppure un tema di ius superveniens , ossia di una disciplina normativa eventualmente intervenuta medio tempore , ma solodi evoluzione dell’interpretazione giurisprudenziale nelle more del giudizio che , astrattamente , potrebbe incidere sul tema del rispetto dellegaranzie processuali del litisconsorzio . E’un falso problema il fatto che il grado de l processo di merito mal e instauratoper il difetto di integrità del litisconsorzio sia solo il secondo , afronte del fatto che la Corte , cassando con rinvio, aveva retrocess o il giudizioal primo grado, fase in cui il vizio si era originariamente mani- festato,perché il processo con i rapporti processuali che lo compon- gono,è sempre lo stesso. I nfatti , va affermato che, per effetto del rin- vioc.d. restitutorio , non si instaura un nuovo procedimento, bensì con- tinua,dopo la sanatoria del vizio riscontrato, il processo (l’unico) origi- nariamenteinstaurato ( ragionando, da Cass. Sez. 5, n.25145/2024 ) , tantoè vero che la causa continua a ritenersi pendente in conformità conla regola fissata nell’ultimo comma dell’articolo 39 cod. proc. civ.. Ciòvale specificamente per i l processo tributario, nel quale il giudizio di rinvio è disciplinato dall’art. 63, comma 1, d.lgs. n.546/1992, a normadel quale, quando la Corte di cassazione cassa la sentenza im- pugnatae rinvia, la riassunzione dev’essere fatta nei confronti di tutte leparti, e ciò per le ragioni sopra viste non può valere solo per il primo grado,come avvenuto nel caso in esame, in cui , a seguito del rinvio dellaCassazione sono stati evocati in giudizio tutti gli ex soci . Non mo- dificai termini della questione in diritto neppure il fatto che l ’odierno ricorrente,che in questa sede fa valere la mancata presenza di tutti gli exsoci evocati in giudizio in primo grado, sia stato proprio l’appellante cheha scelto di non notifica re loro l’atto di gravame. L’interpretazioneproposta consente di salvaguardare il fenomeno del consolidamentodelle posizioni giuridiche e l’esigenza di realizzare «l’in- teressedell’ordinamento al progressivo esaurimento della controversia attraversoil giudizio» ( v. Cass. Sez. U. n. 9069/2003), mediante l’ap- plicazionedelle «regole che disciplinano il graduale formarsi del giudi- catoe delle preclusioni». Il giudicato sceso per effetto del principio di dirittofissato alla Cassazione , la quale ha ordinato l’estensione del con- traddittorionei confronti di tutti gli ex soci della estinta società , opera intutti i gradi di giudizio e supera anche il profilo della astratta scindi- bilitàdelle cause sulla base dell’interpretazione giurisprudenziale oggi prevalente.Da tutte le ragioni esposte deriva l’accoglimento del motivo indisamina. 8.Con il terzo motivo il ricor rente censura , ai fini de ll’ art. 360, comma 1,n. 3 , cod. proc. civ., la v iolazione e falsa applicazione degli artt. 68 d.lgs.n.546/1992, 12, comma 3, 14 e 36, comma 5, d.P.R. n.602/73 con riferimento alla statuizione del giudice circa la cartella di paga- mento n. - 942 in rapporto al contenuto dell’ordinanza di cassazione conrinvio n. 23012/16. 9.Il quarto motivo di ricorso, in rapporto all’ art. 360, comma 1, n. 3 , cod. p roc . civ., la v iolazione e falsa applicazione dell’art.7 l. n.212/2000,112 cod. proc. civ., 18, 19 e 23 d.lgs. n.546/1992, sem- precon riferimento alla statuizione del giudice sulla medesima cartella allaluce del contenuto decisorio di cui all’ordinanza della Corte di cas- sazionecon rinvio n. 23012/16. 10.I due motivi suddetti , connessi in quanto diretti a censurare la sta- tuizione del giudice sulla medesima cartella n. - 942 , sono assorbiti dall’accoglimentodel secondo mezzo di impugna