Cassazione n. 24451/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6419/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 161, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 2867/2019 , depositata in data 2 luglio 2019; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/05/2023dal ConsigliereFABIO [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia con la sentenza n. 2867/12/2019, depositata in data 2 luglio 2019 e non notificata, rigettava l’ appello proposto dall’ Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA] di Milano avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano n. 3675/22/2017 che aveva accolto l’impugnazione avverso l’ avviso n. 2016/ORA000011 dell'Agenzia delle Entrate, in forza del quale l’ ufficioaveva liquidato, a carico della [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., una maggiore imposta di registro riqualificando, ai sensi dell’art. 20 D.P.R. 131/1986, operazioni attuative di un progetto di acquisizione di ramo di azienda; 1.1. secondo quanto è dato evincere dalla sentenza impugnata il presente procedimento è relativo ad una operazione complessiva, realizzata nel corso del 2013, da diverse società facenti parte del [OSCURATO:PERSONA]/Auchan che avevano effettuato, da un lato, una cessione di immobili a favore del [OSCURATO:PERSONA] gestito da [OSCURATO:PERSONA] SGR e, dall’altro lato, un conferimento di licenze commerciali e contratti con terzi fornitori in una società neocostituita, [OSCURATO:SOCIETA]., le cui partecipazioni sono state cedute al Fondo medesimo, operazioni la cui esecuzione è stata svolta sotto la vigilanza di Banca d’Italia. L’Ufficio, nell’ottobre 2016, provvedeva ad emettere numerosi avvisi di liquidazione, fra cui quello in esame, riferiti alle compravendite di immobili e conferimenti di licenze di cui sopra ed elevati nei confronti delle parti coinvolte, ossia [OSCURATO:PERSONA] SGR, [OSCURATO:SOCIETA]. e le società cedenti del [OSCURATO:PERSONA]- vale a dire [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (oggi [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.), il [OSCURATO:SOCIETA]. e Immobiliare commerciale [OSCURATO:SOCIETA]. Per l’Ufficio gli atti in questione dovevano essere riqualificati ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale come un’unica operazione di cessione al Fondo di un “ramo di azienda con immobili”, in base all’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, tesi ritenuta infondata sia dai giudici di primo grado che da quelli di appello; 2. contro la suindicata sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate affidato a due motivi cui la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (già [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.) resiste con controricorso; 2.1. la società controricorrente ha depositato memoria ex art. 380- biscod. proc. civ.; [OSCURATO:PERSONA] 1. l’Agenzia delle Entrate deduce, con due motivi fra loro connessi, ex art. 360, primo comma n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/86 in relazione all’ art. 53 Cost. nonchè violazione e falsa applicazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/86, come modificato dall’ art. 1, comma 87, lett. a) della legge 27 dicembre 2017 n. 205 nonché dell’art. 1 comma 1084, della l. 30 dicembre 2018 n. 145, lamentando che i giudici di merito non avevano fatto corretta applicazione dei principi fissati dalla giurisprudenza di legittimità nonché del dettato di al citato art. 20 - come modificato sulla scorta delle disposizioni normative da ultimo indicato - per cui ai fini di una corretta applicazione dell’imposta di registro occorre verificare la causa concreta delle operazioni poste in essere; 2. il ricorso è da ritenere infondato per le ragioni appresso specificate; 2.1. l’avviso di liquidazione oggetto di causa, secondo quanto è pacifico, trova il suo fondamento esclusivo nell'applicazione da parte dell'Agenzia delle Entrate dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, utilizzato per sottoporre a tassazione come operazione unitaria di cessione di azienda, soggetta ad imposta proporzionale di registro, ipotecaria e catastale, una serie di negozi giuridici ritenuti indebitamente registrati in misura fissa; 2.2. l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 nella sua previgente formulazione prevedeva che:" l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente". Questa Corte, rispetto a tale dato normativo, aveva più volte affermato, con orientamento prevalente, che il criterio di interpretazione degli atti, fissato dal suddetto art. 20, comportava che, nella qualificazione di un negozio, dovesse attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali, o di singole operazioni, senza che in caso di negozi collegati, fosse decisiva la rispettiva differenza di oggetto (v. per tutte Sez. 5, Sentenza n. 1955 del 04/02/2015, Rv. 634166 -01); 2.3. la legge di bilancio previsionale per l'anno 2018, all'art. 1, comma 87, lett. a), della l. n. 205 del 2017 è intervenuta su questa norma che nella sua attuale formulazione prevede: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesi prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"; 2.4. fermo restando il principio basilare di prevalenza della sostanza sulla forma con riferimento allo specifico atto da registrare, l'intervento legislativo in questione ha inevitabilmente ristretto l'oggetto dell'interpretazione negoziale al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi desumibili da quest'ultimo, senza che possano assumere più rilevanza gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extra-testuali; 2.5. sulla materia è intervenuta la Corte Costituzionale che, con la sentenza, n. 158 del 21 luglio 2020, ha stabilito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt.3 e 53 Cost., dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali; 2.6. con tale sentenza la Corte Costituzionale ha ritenuto infondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate sulle modifiche apportate all’art. 20 del T.U.R. in quanto, in estrema sintesi, rientra nella discrezionalità del legislatore riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, rimarcando che non hanno alcuna rilevanza gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, così da rispettare “la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico”. La conferma della legittimità della scelta formulata dal legislatore comporta, come corollario, che la tesi secondo cui il vecchio art. 20 del T.U.R. imporrebbe di dar prevalenza alla sostanza economica degli atti rispetto alla loro forma giuridica non è costituzionalmente imposta dall’art. 53 Cost. In aggiunta la Corte costituzionale ha lasciato intendere che, non solo il nuovo, ma anche il vecchio art. 20 del T.U.R. non consentiva di dare prevalenza alla sostanza economica sulla forma giuridica, laddove “il censurato intervento normativo appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all’interno del suo alveo originario, dove l’interpretazione, in linea con le specificità del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione (ovverosia al gestum, rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al [OSCURATO:PERSONA])” . Ed ancora, il Giudice delle Leggi, al par. 5.2.4. della suindicata pronuncia, ha evidenziato che la contraria tesi, sempre “sul piano costituzionale”, almeno a partire dall’introduzione della nuova norma antielusiva dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, “provocherebbe incoerenze nell’ordinamento” per il fatto che “consentirebbe all’A.F., da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente” e, dall’altro lato, “di svincolarsi da ogni riscontro di ‘indebiti’ vantaggi fiscali e di operazioni ‘prive di sostanza economica”. Di conseguenza, la Corte costituzionale ha ritenuto che la differente tesi, oltre a non essere costituzionalmente necessitata, è anche incoerente sul piano costituzionale in quanto consentirebbe all’Agenzia delle Entrate di contestare l’abuso del diritto, svincolandosi tanto dalla garanzia del contraddittorio preventivo, quanto dall’accertamento dei relativi requisiti. Il ragionamento del Giudice delle Leggi sottende l’ulteriore convincimento che le contestazioni formulate dall’Agenzia delle Entrate sulla base del vecchio art. 20 del T.U.R., attribuendo prevalenza alla sostanza economica rispetto alla forma giuridica, mascherano in realtà contestazioni di abuso del diritto fiscale. In ultimo, la Corte costituzionale ha statuito che l’affermazione secondo cui il vecchio art. 20 del T.U.R. imponeva di applicare l’imposta di registro privilegiando la sostanza economica degli atti precluderebbe “di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)”. Di conseguenza, la Consulta ha ritenuto che, nel caso in cui l’imposta di registro sia applicata privilegiando la sostanza economica degli atti, si finirebbe con il colpire anche vantaggi fiscali che sarebbero pienamente legittimi, essendo prerogativa del contribuente scegliere fra più operazioni quella fiscalmente meno onerosa; 2.7. successivamente la medesima Corte Costituzionale, con la sentenza n.39 del 16 marzo 2021, ha avuto modo di tornare sulla questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, come modificato dall'art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, questione che è stata dichiarata manifestamente infondata con specifico riguardo all'efficacia retroattiva della disposizione interpretativa; 2.8. secondo il giudice delle leggi, «si deve escludere che possa essere considerato irragionevole attribuire efficacia retroattiva a un intervento che, come quello descritto, ha assunto un carattere di sistema». In tale prospettiva, la Corte Costituzionale ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta all'art. 1, comma 87, lett. a, nn. 1 e 2, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avendo riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Inoltre, la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei «motivi imperativi di interesse generale» desumibili dall'art. 6 della Carta Europea dei Diritti dell'Uomo, sottolineando che tali norme sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa; 2.9. sulla base di quanto affermato dalla Consulta nella sentenza dianzi citata, questa Corte, con l‘ ordinanza n. 26505 del 29 settembre 2021, ha chiarito che se è indubitabile che l'Amministrazione in forza dell’art. 20 T.U.R. non è tenuta ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella "forma apparente" al quale lo stesso articolo 20 fa riferimento, è altresì indubbio che in tale attività riqualificatoria non è possibile travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l'atto risulta inquadrabile, pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici. Infatti, come ribadito dalla Consulta nella sentenza n. 158/2020, non si “deve ricercare pertanto un presunto effetto economico dell'atto tanto più se e quando -come nel caso di specie -lo stesso è il medesimo per due negozi tipici diversi per gli effetti giuridici che si vogliono realizzare”. Pertanto, priva di rilievo risulta la ricerca delle ragioni economiche giustificatrici dell'operazione in quanto, una volta riconosciuto, alla luce dei principi innanzi enunciati, che ci si trova di fronte ad un caso di cessione di partecipazioni societarie (come nella fattispecie in esame ritenuto dall'Agenzia delle Entrate), pur a fronte del preventivo conferimento nel patrimonio della società del ramo d'azienda oggetto di rilievo da parte dell'Erario, non è richiesta alcuna valutazione circa l'esistenza o meno di valide ragioni economiche atte a giustificare l'operazione medesima, per come strutturata, né tantomeno incombe sull'Ufficio alcun onere probatorio al riguardo. I giudici di legittimità hanno concluso che sulla base di quanto affermato dalla Consulta nella sentenza dianzi citata, inoltre, circa la necessità di tassazione isolata al solo ed esclusivo atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati, in coerenza con i principi ispiratori della disciplina dell'imposta di registro e, in particolare, con la natura di "imposta d'atto", ne consegue che, pur restando ferma la possibilità di sindacato delle operazioni straordinarie ai sensi della disciplina di contrasto all'abuso del diritto, in virtù del richiamo contenuto nell'articolo 53-bis del TUR alla disposizione antielusiva generale di cui alla L. n. 212 del 2000, articolo 10-bis va affermato come ai fini dell'imposta di registro operazioni strutturate mediante conferimento di azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni della società conferitaria (come la presente fattispecie) non possano essere riqualificate in una cessione di azienda e non configurano di per sé il conseguimento di un vantaggio indebito realizzato in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario; 2.10. questa Corte ha, quindi, costantemente ribadito che l'imposta colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, senza la possibilità di tenere conto di elementi extratestuali, poiché l'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 dispone che «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» (ex plurimis: Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^-5, 25 maggio 2021, nn. 14318 e 14342; Cass., Sez. 5^, 21 settembre 2021, n. 25601; Cass., Sez. 6^-5, 22 ottobre 2021, nn. 29620 e 29623; Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35220; Cass., Sez. 6^-5, 2 dicembre 2021, nn. 38003 e 38005; Cass., Sez. 6^-5, 11 gennaio 2022, n. 590; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2022, n. 715); 2.11. invero, la nuova e più ristretta formulazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, applicabile retroattivamente anche ad avvisi emessi precedentemente, impone di procedere alla qualificazione giuridica dell'atto da sottoporre a registrazione limitando l'indagine alla disamina del solo atto presentato, esclusa ogni considerazione di quegli eventuali elementi metatestuali e di collegamento negoziale attraverso i quali sarebbe possibile ricostruire una diversa portata economica dell'operazione; 2.12. peraltro, come precisato dalla Corte costituzionale, ritenere irrilevanti sia gli elementi extratestuali che gli atti collegati, non significa favorire l’ottenimento di indebiti vantaggi fiscali, sottraendo all’imposizione l’effettiva ricchezza imponibile, atteso che tale sottrazione «potrebbe rilevare sotto il profilo dell’abuso del diritto» di cui all’articolo 10-bis della Legge 212/2000 (norma antielusiva); 3. nel caso di specie - come già affermato da questa Corte nella medesima vicenda con l’ ordinanza 14342/2021 (relativa a [OSCURATO:PERSONA] SGR) e con l’ ordinanza n. 5838/2023 (relativa alla società [OSCURATO:SOCIETA].), stante l'applicabilità retroattiva dell'art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, per effetto della precisazione contenuta nell'art. 1, comma 1084, della Legge 30 dicembre 2018 n. 145, l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare la sequenza di una pluralità di atti nei termini complessivi ed unitari di cessione indiretta di ramo aziendale, dovendo limitarsi a verificare la corretta liquidazione dell'imposta di registro in relazione a ciascuna delle predette operazioni, i cui effetti giuridici dovevano essere singolarmente e separatamente valutati ai fini fiscali; 3.1. come correttamente ritenuto dai giudici di merito l’amministrazione finanziaria non poteva, dunque, emettere l’avviso in questione, non potendosi, in relazione alla natura delle operazioni de quibus, qualificare gli atti in questione alla stregua di una cessione di azienda; 3.2. infatti la “causa reale” delle operazioni realizzate dalle parti era del tutto coerente rispetto al regime impositivo da queste adottato, dal momento che le stesse parti – legalmente – mai avrebbero potuto porre in essere quelle stesse operazioni in modo diverso, correttamente precisando i giudici di merito come difettava ogni intento elusivo da parte delle società contribuenti; 3.3. è risultato evidente, come osservato dalla [OSCURATO:PERSONA], che l’agenzia delle entrate ha posto in connessione tra di loro diversi e distinti, non solo per l’oggetto, ma anche per le parti contraenti; 3.4. dunque, apprezzandosi l'infondatezza dei motivi dedotti, il ricorso deve essere rigettato; 4. in considerazione dell'esito finale della lite, tenuto conto che le questioni giuridiche hanno trovato soluzione alla luce di interventi legislativi e giurisprudenziali complessi, va disposta la