Cassazione n. 18998/2026

ta e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA], con domicilioeletto presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], in Roma, viaPaolo Emilio, 34-ricorrente-controAgenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaSardegna-Sezione distaccata di Sassari, n. 716/2019 depositata il28/11/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/02/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/20261. Con sentenza n. 716/19, depositata in data 28/11/2019, laCommissione Tributaria Regionale della Sardegna, sezione distaccata diSassari, rigettava l’appello proposto dall’Albergo [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. avverso lasentenza n. 375/2018 del 21/06/2018 della CTP di Sassari, con cui erastata rigettata l’impugnazione dell’avviso di accertamento n.SS00068148/2014 relativo al classamento dell’albergo sito in [OSCURATO:PERSONA],la cui rendita catastale era stata rideterminata da 90.406 euro (importoproposto dalla contribuente nel modello Docfa) in 144.000 euro.Il giudice d’appello confermava l’infondatezza della censura relativaalla carenza di motivazione dell’atto impugnato, richiamandol’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo cui l’obbligomotivazionale dell’avviso di accertamento, in caso di procedura Docfa, èadempiuto mediante la mera indicazione dei dati oggettivi e della classevengano disattesi e la differenza tra rendita proposta ed attribuita derivida una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico deibeni, evidenziando inoltre, che, qualora l’attribuzione della renditacatastale avvenga, a seguito di procedura Docfa e mediante stima direttaoperata dall’[OSCURATO:PERSONA], la stima integra il presupposto ed il fondamentomotivazionale dell’atto di classamento.Alla luce di tali principi, la CTR riteneva che “la modificazione di fatto(la divisione del subalterno 5 in quelli 6 e 7)” fosse “veramente irrisoriarispetto al complesso dei beni oggetto di classamento” e che il nuovoclassamento fosse adeguatamente motivato in ragione degli accertamentisvolti direttamente dall’[OSCURATO:PERSONA] e delle numerose comparazioni effettuatecon altre strutture della medesima specie.Aggiungeva la CTR che, “del resto, come già puntualmente osservatodal Giudice di [OSCURATO:PERSONA], la società ricorrente avanza critiche inordine a valutazione di una situazione di fatto e di diritto ormai preclusaNumero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/2026dall’intervenuto consolidamento dell’accertamento effettuatodall’[OSCURATO:PERSONA], il quale si era limitato a “ribadire la mancata accettazione delclassamento proposto dalla parte, già a suo tempo disatteso e rettificatocon la relazione di stima allegata all’avviso di accertamento”.2. Avverso la sentenza n. 719/19 proponeva ricorso per Cassazionel’Albergo [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.L’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1 Con il primo motivo si denuncia “violazione o falsa applicazionedell’art. 2909 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.”, peravere la CTR sostenuto che “la società avanza critiche in ordine avalutazione di una situazione di fatto e di diritto ormai preclusadall’intervenuto consolidamento dell’accertamento”, sebbene il giudice diprimo grado non avesse mai affermato l’intervenuto consolidamentodell’accertamento in oggetto. La ricorrente rileva inoltre l’evidenteillogicità del predetto assunto, in quanto l’avviso di accertamento era statotempestivamente impugnato e quindi non poteva essersi consolidato.2. Con il secondo motivo si lamenta la “omessa valutazione didocumenti decisivi per il giudizio, in relazione all’art. 360, comma 1, n.4,c.p.c.”, avendo la CTR “indicato un giudicato inesistente dell’avviso diaccertamento, impugnato nel giudizio che si è concluso con la sentenzadella stessa CTR” e che, rispetto a tale motivo, non trovava applicazione lalimitazione della cd “doppia conforme”, fondandosi il vizio di motivazione“sul travisamento di una prova, la cui risultanza utilizzata per la decisioneè smentita da uno specifico atto processuale, perché in tal caso si è al difuori dell’ambito della conforme valutazione dei fatti”.3. Con il terzo motivo si denunciano “omessa motivazione – nellaspecie di motivazione apparente. Errore in procedendo, in relazione all’art.132, comma II, n.4, all’art.36, comma II, n.4 del d.lgs. n. 546 del 1992 eall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.”, dovendo la motivazione ritenersiNumero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/2026apparente, in quanto la CTP, diversamente da quanto affermato dalgiudice d’appello, non aveva posto a fondamento della propria sentenza lacircostanza dell’intervenuto consolidamento dell’accertamento impugnato.Poichè la CTR aveva posto a fondamento della sentenza un giudicatoinesistente, risulterebbe integrato “un vizio della stessa sentenza pererrore in procedendo”, ex artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 36, d.lgs. n.546/1992.Premesso che la preclusione di cui all’abrogato art. 348-ter, comma 5c.p.c. (in base alla quale il ricorso per cassazione non può essere propostoper il motivo di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, quando la sentenza disecondo grado è fondata sulle stesse ragioni, inerenti alle questioni difatto , sulle quali era fondata la sentenza di primo grado),sostanzialmente riprodotta nell’attuale formulazione dell’art. 360, comma4, c.p.c., è relativa al solo motivo di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.,i primi tre motivi, da esaminarsi congiuntamente in quanto tutti fondatisull’assunto dell’illegittimo utilizzo, da parte del giudice dell’appello, di ungiudicato inesistente, vanno rigettati.Dalla lettura della sentenza impugnata risulta, infatti, che l’asserito“consolidamento dell’accertamento” non è stato affermato con riferimentoad una precedente sentenza irrevocabile, sembrando, piuttosto,prospettato in correlazione ad un pregresso classamento che non avrebbepotuto risentire di una modifica irrisoria quale la divisione di un subalternoin due.A ciò si aggiunga, con specifico riferimento alla censura relativa allamotivazione apparente della sentenza, che è apparente la motivazione laquale, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente,non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché munita diargomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logicoseguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consentealcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento delNumero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/2026giudice, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con lepiù varie, ipotetiche congetture e restando, invece, esclusa qualunquerilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (v., tra letante, Cass. Sez. U., n. 19881/2014; Cass. Sez. U., n. 8053/2014, Cass.,n. 7090/2022; Cass., n. 23580/2025).Nel caso di specie, le ragioni della decisione e l’iter logico-giuridico adessa sotteso risultano, invece, esplicitati e rispettosi del “minimocostituzionale”, considerato che la sentenza impugnata argomenta(condivisibilmente, come poi si dirà) l’idoneità della motivazione dell’attoimpugnato, nel caso specifico di procedura Docfa e di stima diretta, sullascorta della consolidata giurisprudenza di legittimità ivi richiamata.4. Con il quarto motivo si denunciano “violazione e/o falsa applicazionedell’art. 7 della legge n. 212/2000, in relazione all’art.360, comma primo,n.3 c.p.c.”, non potendo l’accertamento impugnato ritenersi, come invecesostenuto dalla CTR, adeguatamente motivato, stante il difetto diallegazione o riproduzione del contenuto essenziale degli “atti-parametro”utilizzati dall’[OSCURATO:PERSONA] e segnatamente delle valutazioni tecniche dell’HotelPorto Conte e dell’[OSCURATO:PERSONA].Si evidenzia, inoltre, la tardività della “sommaria esplicazione deicriteri utilizzati per la determinazione delle rendite catastali delle duestrutture comparative”, fornita dall’[OSCURATO:PERSONA] in sede di controdeduzione nelgiudizio di primo grado, non potendo esso integrare la motivazionedell’atto. Inoltre, la ricorrente rileva l’incongruenza tra il valore al metrocubo attribuito all’[OSCURATO:PERSONA], pari a € 207, riportato nella “verificaDOCFA” allegata alle controdeduzioni in primo grado e il valore al metrocubo attribuito al medesimo albergo, pari a € 240, riportato nella relazionedi stima allegata all’accertamento impugnato e lamenta la valutazioneindistinta dei diversi locali della struttura dell’albergo [OSCURATO:PERSONA]. Evidenzia,infine, il migliore stato di conservazione dei due immobili presi aconfronto.Numero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/20265. Con il quinto motivo, si denunciano “violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000, in relazione all’art.360, comma primo, n.3 c.p.c.”, avendo la ricorrente, sin dal giudizio diprimo grado, eccepito la inutilizzabilità del parametro delle “stelle”, inquanto fondato su criteri in alcun modo incidenti sul valore della strutturadell’immobile, censurando inoltre il riferimento all’equità contenutonell’accertamento.6. Con il senso motivo si denunciano “violazione e/o falsa applicazionedell’art. 7 della legge n.212 del 2000, in relazione all’art. 360, commaprimo, n. 3 c.p.c.”, avendo l’Agenzia delle entrate provveduto ad unanuova valutazione della rendita catastale senza indicare i motivi per i qualila rendita dichiarata non era stata ritenuta congrua e senza effettuare unacontestazione analitica delle singole valutazioni effettuate dallacontribuente, limitandosi ad utilizzare un diverso sistema di calcolo sullabase di parametri erronei ed equiparando il valore di locali di diversanatura ed utilizzo, configurandosi pertanto l’inesistenza della motivazionedell’avviso di accertamento. Evidenzia inoltre la ricorrente che non eranostate fornite le motivazioni che avevano indotto l’[OSCURATO:PERSONA] a ritenerel’incongruità del valore di taluni elementi (posti auto) già stimati inprecedenza e che era stato indicato un numero di stanze e di locali-ristorante superiore a quello effettivo.I motivi sub nn 4,5 e 6, da esaminarsi congiuntamente in quanto tuttivolti a censurare il vizio di motivazione dell’atto impugnato, sonoinfondati.A tal proposito, va preliminarmente rilevato che, secondo il consolidatoorientamento della giurisprudenza di legittimità, a cui si ritiene di dareseguito, in tema di classamento di immobili, ove l’attribuzione dellarendita catastale avvenga, come nel caso di specie, a seguito diavviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e dellaNumero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/2026classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal contribuente(misurazioni, planimetrie, grafici) non siano disattesi dall'[OSCURATO:PERSONA] el'eventuale difformità tra la rendita proposta e quella attribuita derivi dauna diversa valutazione, qualificazione o inquadramento dei medesimielementi di fatto, mentre, nel caso in cui vi sia contestazione deglielementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita especificare le differenze riscontrate, sia per consentire il pieno esercizio deldiritto di difesa del contribuente e sia per delimitare l’oggettodell’eventuale contenzioso (v., tra le tante, Cass., n. 24608/2025; Cass.,n. 29754/2024; Cass., n. 20797/2024; Cass., n. 14029/2023).L’obbligo motivazionale deve reputarsi assolto, dunque, quando ilcontribuente sia stato posto nella condizione di conoscere la pretesatributaria nei suoi elementi essenziali, al fine di permettergli unacontestazione, come appunto accaduto nel caso in esame, giacché ilrequisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremisoggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltantol’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa per delimitarel’ambito delle ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventualesuccessiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio diimpugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi deifatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva.Pertanto, ai fini della validità della motivazione, non rilevano,diversamente da quanto ritenuto dalla ricorrente, neppure l’omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche laddove resa per relationem, siacomunque sufficiente, dovendosi distinguere, come correttamente rilevatodal giudice d’appello, il piano della motivazione dell’avviso di accertamentoda quello della prova della pretesa impositiva e, conseguentemente, l’attoa cui l’avviso si riferisce dal documento che costituisce mezzo di prova dafar valere nel processo. A tal proposito, questa Corte ha affermato ilNumero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/2026seguente principio di diritto: Nel processo tributario, dovendo distinguersiil piano della motivazione dell’avviso di accertamento da quello della provadella pretesa impositiva e, corrispondentemente, l’atto a cui l’avviso siriferisce dal documento che costituisce mezzo di prova, l’omessaallegazione del documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente non rileva ai fini della validità dell’avviso di accertamento sela motivazione dell’avviso, anche se resa per relationem, è comunquesufficiente. (Cass. n. 8016/24). Nel caso di specie, l’avviso è statocongruamente motivato, indicando l’intestataria dell’immobile, i datiidentificativi catastali, i dati di classamento e di rendita catastali proposticon la dichiarazione Docfa e quelli antecedenti, i nuovi dati relativi allarendita accertata dall’[OSCURATO:PERSONA], il criterio utilizzato per la stima(“procedimento indiretto “dell’approccio di mercato, di cui al d.P.R. n.1142/1949, espressamente richiamato nella motivazione dell’atto,utilizzabile alternativamente al procedimento diretto).A tal proposito, questa Corte ha rimarcato che, laddove, come nel casodi specie, viene in rilievo la stima diretta dell’unità immobiliare (ex art. 10,r.d.l. n. 652/1939; artt. 8 e 30 del d.P.R. n. 1142/1949), qualepresupposto e fondamento motivazionale dell’avviso di classamento, essaesplicita un giudizio sul valore economico dei beni classati di naturaeminentemente tecnica, in relazione al quale la presenza e l’adeguatezza,o non, della motivazione rilevano ai fini non già della legittimità dell’attoma della attendibilità concreta del giudizio cennato e della verifica, in sedecontenziosa, della bontà delle ragioni oggetto della pretesa (v., explurimis, Cass., n. 17971/2018; Cass., n. 2268/2014).In tal caso, in sostanza, si pone una questione di mera concludenzadimostrativa, contestabile in sede giudiziaria, ma non di carenzamotivazionale dell’atto, rilevandosi che proprio le specifiche censure, soprasintetizzate, svolte dalla contribuente nei suddetti motivi per argomentareil vizio motivazionale dell’avviso, attengono al profilo della idoneitàNumero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/2026probatoria degli elementi utilizzati dall’[OSCURATO:PERSONA] a supportare ledeterminazioni assunte in punto di rettifica e, perciò, al merito della stimae non al piano della motivazione dell’atto, la cui idoneità, alla luce delconsolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità soprariportato, non richiedeva, pertanto, anche la spiegazione della ragioni perle quali la rendita proposta non era stata ritenuta congrua, né la“contestazione analitica delle singole valutazioni” effettuate dallacontribuente o la allegazione delle relazioni di stima concernenti i duealberghi utilizzati quali parametro (dei quali sono stati riportati i valori almetro cubo, così consentendone la valutazione e la contestazione da partedella contribuente).7. Con il settimo motivo si denuncia l’“omesso esame delle risultanzeistruttorie, in relazione all’art. 360, comma primo, n.5, c.p.c.”, avendol’[OSCURATO:PERSONA] “fondato la propria attività accertativa attribuendo un maggiorimporto unitario della cubatura relativa all’[OSCURATO:PERSONA], in quantodotato di 4 stelle” a differenza degli hotel [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (rectehotel Corte Rosada di cui la [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. è proprietaria), mentre inrealtà quest’ultimo è del pari a 4 stelle.Il motivo è inammissibile, atteso che la ricorrente riconduce l’asseritoerrore di valutazione delle risultanze istruttorie (relativamente all’effettivonumero di stelle dell’hotel [OSCURATO:PERSONA]) al paradigma di cui all’art. 360,comma 1, n. 5 c.p.c., il quale non è, invece, invocabile con riferimento alsuddetto errore valutativo, configurandosi il vizio specifico di cui al citaton. 5 nel caso dell’omesso esame di un fatto storico, nella sua accezionenaturalistica, risultante dalla sentenza o dagli atti processuali, che siadecisivo e sia stato oggetto di discussione tra le parti, il quale, percepitodal giudice di merito negli esatti termini materiali in cui è statoprospettato dalla parte, non sia stato valutato, cosicché l'omissione si siarisolta in un implicito apprezzamento negativo sulla rilevanza del fattoNumero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/2026stesso, ovvero in una valutazione insufficiente o illogica (v. Cass. n.3023/2026).8. Con l’ottavo motivo si denuncia la “nullità della sentenza peromessa motivazione – nella specie di motivazione apparente – ex art.360, comma primo, n.4, c.p.c., in relazione all’art. 132, comma secondo,n.4, c.p.c.”, risultando la motivazione della CTR in merito alla irrisorietàdella divisione del subalterno 5 in quelli 6 e 7 “completamente estranearispetto ai motivi di appello ed ai motivi del ricorso di primo grado”,nonché estranea all’accertamento impugnato, in cui non risulta indicata ladivisione del subalterno 5 nei subalterni 6 e 7.Il motivo è infondato.Nel caso di specie viene contestato in sostanza, piuttosto che unamotivazione apparente (nella accezione sopra precisata, cioè tale da nonrendere effettivamente evincibile il concreto iter logico-giuridico sottesoalla decisione emessa), un erroneo accertamento in fatto da parte delgiudice di merito – secondo cui sarebbe stata effettuata la divisione di unsubalterno in due, valutata come modifica irrisoria – il quale, ove ritenutodecisivo, avrebbe potuto essere fatto valere solo come vizio riconducibileal paradigma di cui all’art. 360, comma 1, n 5 c.p.c., nei limiti consentitidalla cd doppia conforme, ossia in caso di allegazione e dimostrazionedella parte in merito alla diversità delle ragioni di fatto poste a base delladecisione di primo e di secondo grado (Cass. n. 26611/2025, che richiamaCass. n. 26774/2016, Cass. n. 19001/2016).Il ricorso va, pertanto, rigettato.Le spese, liquidate come da dispositivo, seguono la soccombenza dellaricorrente. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favoredell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità, cheliquida in 7.000,00 euro per compensi professionali, oltre spese prenotateNumero registro generale 8726/2020Numero sezionale 1217/2026Numero di raccolta generale 18998/2026Data pubblicazione 10/06/2026a debito; ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellaricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis, dello stessoarticolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/02/2026.Il PresidenteLiberato Paolitto